Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines, Rechtsentwicklung

Tz. 1

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

In § 28 KStG sind die Regelungen zusammengefasst, die die förmliche Erhöhung des satzungsmäßigen Nenn-Kap durch Umwandlung von (Gewinn-)Rücklagen und die spätere Kap-Herabsetzung des Nenn-Kap (ggf unter Rückzahlung dieses Bestandteils an die AE) betreffen. Weiter enthält § 28 Abs 2 KStG für den Fall der Auflösung einer Kö vergleichbare Regelungen wie für eine Kap-Herabsetzung.

Obwohl § 28 KStG erst durch das StSenkG in das KStG eingefügt worden ist, wurde er bereits nach Jahresfrist durch das UntStFG völlig neu gefasst. Damit hat der Gesetzgeber insbes Unzulänglichkeiten der urspr Gesetzesfassung beseitigt, auf die im Fachschrifttum hingewiesen worden ist. Die geänderte Fassung des § 28 KStG ist gem § 34 Abs 4 KStG idF des StBAG erstmals für den VZ anzuwenden, für den das KStG nF erstmals anzuwenden ist. MaW: § 28 KStG idF des StSenkG ist nie zur Anwendung gekommen.

Eine weitere Änderung des § 28 KStG hat sich durch das SEStEG ergeben. Durch dieses ÄndG wurde § 28 Abs 2 KStG von früher zwei auf heute vier Sätze erweitert (dazu s Tz 77).

Tz. 2

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Hätte der Gesetzgeber die in das Nenn-Kap geleisteten Einlagen der AE in die Fortentwicklung des stlichen Einlagekontos nach § 27 KStG einbezogen, was wegen der stlichen Gleichbehandlung von Nenn-Kap-Rückzahlung und Einlagenrückzahlung auf AE-Ebene möglich und vielleicht sogar geboten gewesen wäre, hätte es der Sonderregelungen des § 28 KStG nicht bedurft (glA s Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205, 1216). Da dies aber nicht geschehen ist, bedarf es, weil die Herabsetzung iVm der Auskehrung von Nenn-Kap auf der Seite der AE unterschiedliche stliche Folgen hat, je nachdem, ob das herabgesetzte Nenn-Kap aus Einlagen der AE oder aus Gewinnen der Kö stammt, einer ges Regelung, die festlegt, wie eine Umwandlung von Rücklagen in Nenn-Kap und eine Nenn-Kap-Herabsetzung unter Rückzahlung an die AE stlich zu behandeln sind.

Dabei geht es darum,

• bei einer Erhöhung des Nenn-Kap durch Umwandlung von Rücklagen festzulegen, ob und inwieweit das Nenn-Kap anschließend Bestandteile enthält, die bei Auskehrung an die AE zu stpfl Kap-Erträgen führen würden, und
• bei einer Herabsetzung des Nenn-Kap unter Auskehrung an die AE festzulegen, ob der ausgekehrte Betrag eine stfreie Rückzahlung von "echtem" Nenn-Kap darstellt oder ob es sich dabei um die Auskehrung einer zuvor in Nenn-Kap umgewandelten stpfl Gewinnrücklage handelt.

Tz. 3

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Für den Grundfall der Nenn-Kap-Erhöhung aus Einlagen der AE und der Nenn-Kap-Herabsetzung unter Rückzahlung an die AE hat § 28 KStG keine größere Bedeutung. Für diesen Fall enthält § 28 KStG Vorgaben, die eher technischer Natur sind: Nenn-Kap-Erhöhungen aus Einlagen führen zu einer Verminderung des stlichen Einlagekontos und die Rückgängigmachung der Nenn-Kap-Erhöhung wieder zu einer entspr Erhöhung. Daher stellt die Nenn-Kap-Herabsetzung unter Auszahlung an die AE auf der Ebene der Kö zumindest begrifflich eine Rückzahlung aus dem stlichen Einlagekonto und keine Nenn-Kap-Rückzahlung dar (s Tz 76). Einlageerbringung und Einlagerückgewähr sind nach den allgemeinen stlichen Grundsätzen zu behandeln. Insbes führt eine Kap-Rückzahlung anlässlich der Nenn-Kap-Herabsetzung beim AE nicht zu stpfl Kap-Erträgen nach § 20 Abs 1 Nr 2 EStG; es kann sich allenfalls eine Besteuerung des die AK bzw des den Bw der Kap-Beteiligung übersteigenden Rückzahlungsbetrags zB nach den Regeln des § 17 Abs 4 EStG ergeben.

§ 28 KStG betrifft im Kern nur Sonderfälle, und zwar

• die Erhöhung des Nenn-Kap durch Umwandlung von Rücklagen. Rücklagen sind sowohl die Kap-Rücklage, deren Betrag uU dem Bestand des stlichen Einlagekontos entspr (s. § 27 KStG Tz 28), als auch die Gewinnrücklage, deren Auskehrung beim AE nach den Regeln des Teil-Eink-Verfahrens bzw der AbgeltungSt zu versteuern ist;
• die Herabsetzung des Nenn-Kap bei Vorhandensein eines Sonderausweises iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG, wobei allerdings § 28 Abs 2 S 1 Hs 2 KStG darüber hinaus auch eine Nenn-Kap-Herabsetzung ohne Auskehrung an die AE betrifft (s Tz 66).

Tz. 4

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Für den Fall der Nenn-Kap-Erhöhung aus Rücklagen fingiert § 28 Abs 1 KStG, dass der positive Betrag des stlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen in Nenn-Kap umgewandelt gilt. Insoweit entsteht wegen der stlichen Gleichbehandlung von Nenn-Kap und stlichem Einlagekonto "echtes" Nenn-Kap, das im Fall der späteren Herabsetzung und Rückzahlung beim AE stfrei ist.

Soweit der Betrag der Nenn-Kap-Erhöhung den Bestand des stlichen Einlagekontos übersteigt, ist der daraus gebildete Betrag des Nenn-Kap (sog Sonderausweis, s Tz 36ff) im Fall einer späteren Herabsetzung und Rückzahlung des Nenn-Kap bei den AE nicht stfrei, sondern wie eine GA zu besteuern.

Wie in Tz 93ff näher erläutert, können wegen der in § 28 Abs 1 S 3 und in § 28 Abs 3 KStG enthaltenen Regelungen ein Sonderausweis und ein Positivbestand im stlichen Einlagekonto zum Schluss des Wj nicht nebeneinander vorkommen.