Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Maßgeblicher Bestand ...

Ewald Dötsch, Torsten Werner

Tz. 31

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

§ 28 Abs 1 S 2 KStG bestimmt, von welchem Bestand des stlichen Einlagekontos (für die Anwendung des S 1) auszugehen ist, dh welcher Betrag aus dem Einlagekonto (maximal) für die Kap-Erhöhung als verwendet gilt. Das ist

der Bestand des stlichen Einlagekontos zum Schluss des Wj, in dem die Nenn-Kap-Erhöhung durch Rücklagenumwandlung durchgeführt wird, jedoch
vor Anwendung des § 28 Abs 1 S 1 KStG, dh vor Kürzung des Einlagekontos wegen dieser Kap-Erhöhung.

Anders als § 28 Abs 2 S 1 KStG (dazu s Tz 71) stellt § 28 Abs 1 S 2 KStG nicht auf den Schlussbestand des vorangegangenen Wj, sondern auf den Schlussbestand des Wj der Kap-Erhöhung ab, wobei § 28 Abs 2 S 1 KStG allerdings den Bestand des Sonderausweises und § 28 Abs 1 S 2 KStG den Bestand des stlichen Einlagekontos meint. Für den Bestand des stlichen Einlagekontos, der für eine Kap-Erhöhung verwendbar ist, sieht das KStG eine gesonderte Feststellung nicht vor. Gesondert festgestellt wird lediglich der Bestand des Einlagekontos zum Schluss der Kap-Erhöhung vorangehenden Wj und zum Schluss des Wj der Kap-Erhöhung, nicht jedoch die für die Anwendung des § 28 Abs 1 S 1 KStG erforderliche Zwischengröße. Krit dazu s Endert (in F/D, § 28 KStG Rn 15).

Dadurch, dass das Gesetz auf den Bestand zum Schluss des Wj der Rücklagenumwandlung abstellt, wirken sich unterjährige Veränderungen des Einlagekontos auf den maßgeblichen Bestand aus, und zwar unabhängig davon, ob sie innerhalb des betr Wj in der zeitlichen Reihenfolge vor oder nach der Kap-Erhöhung erfolgt sind. So erhöht sich der Bestand durch Einlagen der AE, durch Herabsetzungen des Nenn-Kap (s Tz 58 ff) oder durch Umwandlungsvorgänge (s § 29 KStG Tz 5).

Beispiel:

	Vorspalte	Einlagekonto	Sonderausweis
Bestände zum 31.12.01 (= Schluss des vorangegangenen Wj)		50 000 EUR	0 EUR
+ Einlage 02		+ 20 000 EUR
Bestand gem § 28 Abs 1 S 2 KStG		70 000 EUR	0 EUR
Kap-Erhöhung aus Rücklagen in 02	100 000 EUR
Vorrangige Verwendung des stlichen Einlagekontos	./. 70 000 EUR	./. 70 000 EUR
Restbetrag = Zugang beim Sonderausweis	30 000 EUR		+ 30 000 EUR
Bestände zum 31.12.02 (= Schluss des Wj der Kap-Erhöhung)		0 EUR	30 000 EUR

§ 28 Abs 1 S 2 KStG ermöglicht damit die Finanzierung einer Nenn-Kap-Erhöhung aus dem stlichen Einlagekonto auch im Gründungsjahr einer Kap-Ges.

Tz. 32

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Ändert sich der für die Anwendung des § 28 Abs 1 S 2 KStG maßgebliche Bestand des Einlagekontos im Nachhinein, kann sich auch die Einlagekontoverwendung nach § 28 Abs 1 S 1 KStG sowohl nach oben als auch nach unten ändern; das KStG sieht insoweit eine Verwendungsfestschreibung nämlich nicht vor (GlA s Stimpel, in R/H/N, § 28 KStG Rn 39, 56). Dazu auch s Tz 47.

Tz. 33

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

"Wj der Rücklagenumwandlung" iSd § 28 Abs 1 S 2 KStG ist nicht das Wj der Beschlussfassung, sondern das Wj, in dessen Verlauf die Kap-Erhöhung wirksam, dh in das H-Reg eingetragen wird (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366 Rn 38). GlA s Antweiler (in B/W, § 28 KStG Rn 48ff) und s Bauschatz (in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 28 Rn 18a). Bei einer solchen Lesart weicht das StR vom HR ab, weil hr-lich die Umwandlung der vor dem Zeitpunkt der Beschl-Fassung vorhandenen Rücklagen (idR die Bestände zum Schluss der letzten Jahres-Bil; s § 209 Abs 1 AktG, § 57e Abs 1 GmbHG) beschlossen wird. Da aber § 28 Abs 1 S 2 KStG selbst eine Ausnahme vom HR regelt, spricht das nicht gegen eine solche Auslegung.

Tz. 34

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Dadurch, dass § 28 Abs 1 S 2 KStG (für den Fall der Kap-Erhöhung) und § 27 Abs 1 S 3 KStG (für den Fall der Ausschüttung) an zeitlich auseinander fallende Bestände des stlichen Einlagekontos anknüpfen, ist das früher bestehende Konkurrenzproblem beseitigt, das sich daraus ergab, dass die beiden genannten Bestimmungen idF des StSenkG an einen identischen Bestand anknüpften. Das Zusammenspiel der beiden Regelungen führt dazu, dass – unabhängig von der tats zeitlichen Reihenfolge – für Leistungen der Kap-Ges an ihre AE im Wj der Nenn-Kap-Erhöhung der Bestand des stlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wj als verringert gilt. Insoweit kann das stliche Einlagekonto nicht mehr zur Finanzierung einer in demselben Wj vorgenommenen Kap-Erhöhung herangezogen werden.

Die Verringerung des stlichen Einlagekontos infolge einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist der letzte Rechenschritt vor der Feststellung seines Bestands auf den Schluss des Wj der Nenn-Kap-Erhöhung. GlA s Antweiler (in B/W, § 28 KStG Rn 52) und s Berninhaus (in H/H/R, § 28 KStG Rn 14). Unterjährige Zu- und Abgänge auf dem stlichen Einlagekontos, zB durch Einlagen, Nenn-Kap-Herabsetzungen und Umwandlungsvorgänge (insbes beim übernehmenden Rechtsträger, s. § 29 KStG Tz 15ff) sind demnach bei der Ermittlung des stlichen Einlagekontos zu berücksichtigen (s BT-Drs 14/7344, 10). Ebenfalls hierzu s Tz 31.