Frotscher/Drüen, KStG § 28 Umwandlung von Rücklagen in N ... / 2.2 Verwendung des steuerlichen Einlagekontos

Rz. 11

§ 28 Abs. 1 S. 1 KStG bestimmt, dass für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital) zunächst der auf dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG ausgewiesene Betrag als verwendet gilt (Verwendungsreihenfolge). Handelsrechtlich kann es sich hierbei um Beträge handeln, die in die Kapitalrücklagen eingestellt worden sind; bei verdeckten Einlagen oder Ertragszuschüssen kann es sich aber auch um Beträge aus Gewinnrücklagen handeln.^[1] Maßgebend ist daher nicht der Bestand der handelsrechtlichen Kapitalrücklagen, sondern der des steuerlichen Einlagekontos.

Gem. § 28 Abs. 1 S. 1 KStG ist der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos (also die Einlagen der Anteilseigner) vor allen anderen Rücklagen für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zu verwenden.^[2] Erst nach vollständiger Verwendung der Beträge des steuerlichen Einlagekontos können andere Rücklagen, d. h. also Gewinnrücklagen, verwendet werden. Dabei wird der ausschüttbare Gewinn entsprechend gekürzt und als Sonderausweis gesondert festgestellt. Es ergibt sich mithin eine zwingende Verwendungsreihenfolge, bei der erst die aus Einlagen, dann die aus Gewinnen stammenden Rücklagen in Nennkapital umgewandelt werden. Sinn dieser Regelung ist es, einen steuerlichen Sonderausweis,^[3] in dem die aus Gewinnen stammenden Teile des Nennkapitals zu erfassen sind, möglichst gering zu halten und die grundlegende Systematik der Erfassung von Einlagen der Gesellschafter^[4] nicht zu durchbrechen.

Die Beträge, die auf dem steuerlichen Einlagekonto erfasst werden, sind grds. aus Einlagen der Anteilseigner entstanden.^[5] In erster Linie sind also für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (steuerlich, nicht handelsrechtlich) Kapitalrücklagen zu verwenden, die aus Einlagen der Anteilseigner stammen. Hierdurch wird sichergestellt, dass der Betrag des Nennkapitals vorrangig aus tatsächlich geleisteten Einlagen der Gesellschafter besteht. Eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln kann allerdings expressis verbis nur aus einem positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos finanziert werden. Beträgt das steuerliche Einlagekonto 0 oder ist es (in Sonderfällen) negativ, kann der Bestand nicht für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet werden. Daraus folgt auch, dass bei einem positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos maximal dieser Betrag für eine Kapitalerhöhung verwendet werden darf; durch die Kapitalerhöhung kann das steuerliche Einlagekonto nur auf 0 gemindert, es darf hierdurch nicht negativ werden. Abs. 1 S. 1 drückt dies dadurch aus, dass auf den "positiven Bestand" abgestellt wird; diese Regelung ist jedoch – betrachtet man den Gesamtzusammenhang der Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto und zum Sonderausweis – überflüssig, da dies selbstverständlich ist. Ein nicht vorhandener Bestand kann nicht für eine Kapitalerhöhung verwendet werden (s. aber auch Rz. 19ff.).

Rz. 12

Maßgebend dafür, ob solche nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen für Zwecke der Kapitalerhöhung aus steuerrechtlicher Sicht verwendet werden, ist grds. der nach § 27 Abs. 2 S. 1 KStG gesondert festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos; die Verwendung für die Kapitalerhöhung nach § 28 Abs. 1 S. 1 KStG ist also gebunden an die gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 2 S. 1 KStG (s. aber auch Rz. 19ff.). Maßgebend ist dabei der Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die Kapitalerhöhung durchgeführt wird, jedoch vor Verringerung des steuerlichen Einlagekontos durch diese Kapitalerhöhung. Anders als § 27 KStG wird damit nicht auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum vorangegangenen Wirtschaftsjahr abgestellt, vielmehr können rein theoretisch auch Einlagen erfasst werden, die zeitlich nach Durchführung der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, aber noch im selben Wirtschaftsjahr geleistet werden.

Rz. 13

Unabhängig von der tatsächlichen zeitlichen Abfolge ist damit das Konkurrenzverhältnis von Leistungen aus dem Einlagekonto und der Verwendung für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln dergestalt geregelt, dass zunächst sämtliche im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zu speisen sind. Lediglich der danach noch zur Verfügung stehende Betrag kann für die Kapitalerhöhung verwendet werden (Verwendungsfiktion).

Rz. 14

Eine weitere Folge dieser Regelung ist, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos, der für die Kapitalerhöhung verwendet werden kann, nicht gesondert festgestellt ist und dass daher im strengen Sinne keine Bindung an einen Feststellungsbescheid besteht. Für Zwecke der Kapitalerhöhung festgestellt ist nur der Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des der Kapitalerhöhung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs sowie auf das Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres. Um festzustellen, welche Bestände für die Kapitalerhöhung verfügbar sind, müssen neben diesem festgestellten Bestand v...