Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Persönlicher Anwendungsbereich

Tz. 36

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

§ 2 Abs 1 UmwStG regelt die stliche Rückwirkung für die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens sowohl für die übertragende Kö als auch für den übernehmenden Rechtsträger. Wegen der Umwandlung auf einen am stlichen Übertragungsstichtag noch nicht existierenden Rechtsträger s Tz 37.

Für die Beantwortung der Frage, ob die in § 2 Abs 1 UmwStG geregelte stliche Rückwirkung zusätzlich noch auf einer dritten Ebene, nämlich auf der Ebene der AE der übertragenden Kö wirkt, ist zu differenzieren:

1. Für den Fall, dass auch der übernehmende Rechtsträger eine Kö ist, regelt § 2 Abs 1 UmwStG für die AE-Ebene keine Rückwirkung, vorausgesetzt, dass der AE nicht gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist (s Urt des BFH v 07.04.2010, BStBl II 2011, 467; dazu s Anm Benecke/Staats, FR 2010, 893; s Urt des BFH v 17.01.2018, BStBl II 2018, 449; FG München, Urt v 13.11.2018, EFG 2019, 443; Rev-Az: X R 36/18; weiter s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.03; ebenso s Tz 49). Deshalb gehen die Anteile an der übertragenden Kö erst mit Eintragung der Umwandlung in das H-Reg der übernehmenden Kö unter. Die AE erwerben die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger ebenfalls erst zu diesem Zeitpunkt. Eine stliche Rückwirkung ergibt sich auch nicht aus § 13 Abs 2 S 2 UmwStG, obwohl nach der sog Fußstapfentheorie im Fall des Bw-Ansatzes die Anteile an der übernehmenden Kö stlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kö treten (s Tz 22). Die Besteuerung der AE ergibt sich aus § 13 UmwStG bzw aus § 20 Abs 4a S 1 EStG (hierzu s § 13 UmwStG Tz 25).

   Ist eine Kö als AE der Überträgerin gleichzeitig übernehmender Rechtsträger, greift die Rückwirkungsfiktion. Wie Frotscher (in F/D, § 2 UmwStG Rn 75) zutr ausführt, ergibt sich eine Doppelzurechnung der erworbenen Anteile an der übertragenden Kö. Da für die erwerbende Kö die stliche Rückwirkung nicht greift, werden die Anteile bis zum Übergang des wirtsch Eigentums dem Anteilsveräußerer zugerechnet. Gleichzeitig ist jedoch für die übernehmende Kö § 5 Abs 1 UmwStG anzuwenden (s § 12 Abs 2 S 3 UmwStG), dh für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses werden die Anteile an der übertragenden Kö bereits zum stlichen Übertragungsstichtag der übernehmenden Kö zugerechnet. Dass diese beiden Zurechnungen letztendlich nicht kollidieren, liegt daran, dass das Gesetz durch die Vermögensübernahme die Anteile im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger als untergegangen fingiert. Lediglich zum Zweck der Ermittlung des Übernahmegewinns werden die Anteile dem übernehmenden Rechtsträger in einer logischen Sekunde zugerechnet und danach durch die übergehenden WG ersetzt.

2. Bei der (Aufwärts-)Verschmelzung einer Kö auf eine natürliche Person (Einzelunternehmer), die gleichzeitig ihr AE ist, gilt die stliche Rückbeziehung nach § 2 Abs 1 UmwStG.
3. Für den Fall, dass der übernehmende Rechtsträger eine Pers-Ges ist, gilt nach § 2 Abs 2 UmwStG der stliche Rückbezug gem § 2 Abs 1 S 1 UmwStG auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter, vorausgesetzt, diese werden Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.12 und Rn 02.18 weiter s Tz 50ff und Tz 68ff). Wegen der Nichtgeltung der stlichen Rückwirkung für im Zuge der Verschmelzung ausgeschiedene AE s Tz 51.

• MaW: Auf Gesellschafterebene sind von der Rückwirkungsfikton betroffen:
• bei Verschmelzung zwischen Kö: eine Kö als übernehmender Rechtsträger
• bei Verschmelzung von Kö auf Pers-Ges: die AE der übertragenden Kö, die MU der übernehmenden Pers-Ges werden,
• die Verschmelzung einer Kö auf eine an ihr beteiligte natürliche Person.

Die stliche Rückwirkung nach § 2 Abs 1 UmwStG gilt nicht für die Rechtsbeziehungen gegenüber Rechtsträgern, an denen die übertragende Kö beteiligt ist, sowie gegenüber sonstigen Dritten (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.13; weiter s Tz 44).