Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.7 Steuerneutraler Tausch gegen nämliche Anteile an Kapitalgesellschaften bis 13.12.1998
 

Tz. 24

Stand: EL 64 – ET: 10/2008

Nach § 21 Abs 1 S 4 UmwStG idF bis 31.12.1998führt der Tausch von einbringungsgeborenen Anteilen im Fall der Nämlichkeit der hingegebenen und der erworbenen Anteile nicht zur Gewinnverwirklichung. Der Begriff der Nämlichkeit der Anteile ergibt sich aus dem sog Tauschgutachten des BFH (s Urt des BFH v 16.12.1958, BStBl III 1959, 30; s W/M § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 58). Hieraus ergibt sich, dass nur der Tausch von Anteilen an Kap-Ges unter die Regelung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG fällt, die mit den hingegebenen einbringungsgeborenen Anteilen wert- art- und funktionsgleich sind (s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163). Anteilstauschvorgänge, die im UmwStG geregelt sind (s §§ 20 Abs 1 S 2, 23 Abs 4), gehen der Bestimmung in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG vor. Der Tausch einbringungsgeborener Anteile gegen andere nämliche Anteile an (derselben oder einer anderen) Kap-Ges-Ges hat zur Folge,

dass bei dem AE, der einbringungsgeborene Anteile hingibt, keine Gewinnrealisierung eintritt, weil infolge der Nichtanwendung des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG keine stille Reserven aufgedeckt werden,
dass bei dem AE, der einbringungsgeborene Anteile hingibt, die erworbenen Anteile an die Stelle der hingegebenen Anteile treten (s § 21 Abs 1 S 4 UmwStG, dh die erhaltenen Anteile gelten als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG mit denselben AK, die für die hingegebenen Anteile aufgewendet worden sind),
der AE, der im Tauschwege einbringungsgeborene Anteile erwirbt, nur dann die St-Verstrickung fortführt, wenn er selbst auch einbringungsgeborene Anteile hingegeben hat (die einbringungsgeborenen Anteile verlieren also ihren Status nach § 21 UmwStG beim Erwerber, wenn dieser keine Anteile nach § 21 UmwStG hingetauscht hat).
 

Tz. 25

Stand: EL 64 – ET: 10/2008

Der stneutrale Tausch gem § 21 Abs 1 S 4 UmwStG ist gem. § 27 Abs 5a UmwStG letztmals möglich, wenn er auf Grund eines vor dem 01.01.1999 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgte. Es kommt nicht auf das Erfüllungsgeschäft an. Der Wechsel der Rechtsinhaberschaft durch dinglichen Abtretungsvertrag kann also nach dem 31.12.1998 stattfinden. Da der Eintritt der Gewinnrealisierung beim Tausch sich nach der Übertragung des wirtsch oder zivilrechtlichen Eigentums bestimmt, sind die Grundsätze des Anteilstauschs nach § 21 Abs 1 S 4 UmwStG auch in VZ nach 1998 anzuwenden, wenn nur die entspr Verpflichtungs- oder Einbringungsverträge vor dem 01.01.1999 wirksam abgeschlossen worden sind (s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 Rn 66; aA s W/M, § 27 UmwStG Rn 75 aE, was uE jedoch nur darauf zurückzuführen ist, dass die Anwendung des § 6 Abs 6 S 1 EStG dort irrigerweise aus § 52 Abs. 1 EStG und nicht aus § 52 Abs 16 S 13 EStG abgeleitet wird).

Der Tausch von Anteilen durch Einbringung (offene Einlage) von einbringungsgeborenen Anteilen wird in der Anwendungsregelung (s § 27 Abs 5a UmwStG) nicht angesprochen. Denn der offenen Einlage liegt weder ein obligatorischer noch gleichstehender Rechtsakt zu Grunde. Es handelt sich vielmehr um eine gesellschaftsrechtlich begründete Leistungsverpflichtung. Wenn beim echten Tausch nur auf das Verpflichtungsgeschäft abgestellt wird, muss uE dementsprechend bei der Einbringung der Abschluss des Einbringungsvertrags (und nicht der Übergang des wirtsch Eigentums) maßgebend sein.

Die Streichung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG korrespondiert mit der Neuregelung in § 6 Abs 6 S 1 EStG (gewinnrealisierender Tausch von Anteilen an Kap-Ges im BV; ebenso s Vor §§ 20–23 UmwStG [SEStEG] Tz 53 – 54). Der Gesetzgeber versteht nämlich die Streichung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG "als Folge des § 6 Abs 5 EStG (alt)" (s BT-Drs 14/23, 195). Im Gegensatz zur erstmaligen Anwendung des § 6 Abs 6 S 1 EStG in § 52 Abs 16 S 13 EStG wird nach dem Wortlaut des § 27 Abs 5a UmwStG bei der letztmaligen Behandlung des stneutralen Tauschs von einbringungsgeborenen Anteilen nicht auf die Rechtswirksamkeit des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts abgestellt. Im Übrigen sind die beiden Anwendungsvorschriften inhaltsgleich. Dies führt jedoch nicht zu einem zeitlich unabgestimmten Anwendungsbereich. Es handelt sich uE um eine nicht gewollte Ungenauigkeit bei der Gesetzesformulierung. Daher ist die Anwendungsvorschrift des § 27 Abs 5a UmwStG so zu verstehen, dass nur ein vor dem 01.01.1999 wirksam abgeschlossener obligatorischer Vertrag noch zur Anwendung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG führt. Eine fehlende notarielle Beurkundung nach § 15 Abs 4 S 1 GmbHG beim Anteilstausch, die nach dem 31.12.1998 "nachgeholt" oder durch notariell beurkundete Abtretung nach § 15 Abs 3 GmbHG ex nunc geheilt wird, schließt somit die Anwendung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG im VZ 1999 aus. Hingegen führt eine nach dem 31.12.1998 erfolgte Genehmigung eines (vor dem 01.01.1999 abgeschlossenen) und schwebend unwirksamen Vertrags (rückwirkend) zur zivilrechtlichen Wirksamkeit auf den Zeitpunkt der Vornahme des Verpflichtungsgeschäfts (dh ex tunc,...

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