Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2 Vergütungen für Fremdkapital

3.2.2.1 Allgemeines

Tz. 116

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a KStG enthält auch für den Begriff der Vergütungen keine Legaldefinition. Die Auslegung des Begriffs muss uE einheitlich für § 8a KStG idF des StandOG, idF des StSenkG und idF des sog Korb II-Gesetzes erfolgen. Die Tz 51 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) bezeichnet als Vergütung iSd § 8a KStG "Gegenleistungen aller Art, die die Kap-Ges für die Überlassung des FK gewährt". Die Fin-Verw legt mit der hM im Schrifttum den Vergütungsbegriff iSd § 8a KStG weit aus. UE fallen unter den Vergütungsbegriff des § 8a KStG sowohl Entgelte für die reine Nutzungsüberlassung (Zinsen ieS) als auch für die Bereitstellung des FK. So auch s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 55), nach dessen Auff unter den Begriff der Vergütungen alle Kosten fallen, die ohne die Gewährung des FK nicht entstanden wären. Ähnlich s Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 77), die vd Auslegungshilfen für den in § 8a KStG verwendeten Vergütungsbegriff vorstellt, aber - uE zutr - darauf abstellt, ob die Aufwendungen im Einzelfall Gegenleistung für die Nutzung und Bereitstellung des Kap darstellen. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 47) und Körner (IStR 2004, 217, 222). Nach Ansicht von Wassermeyer (WP-HdU 2001, Band 1, Kap G Rn 526) sind Entgelte für die Bereitstellung des Kap nicht in § 8a KStG einzubeziehen.

Tz. 117

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

FK-Vergütungen sind danach insbes

•	Agio,
•	Aufzinsungsbeträge,
•	Damnum,
•	Disagio,
•	Diskontaufwendungen,
•	erfolgsabhängige Vergütungen, zB bei Genussscheinen und stillen Beteiligungen,
•	Factoringgebühren bei unechtem Factoring,
•	Gebühren für Kreditbearbeitung,
•	Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, wenn die stille Beteiligung als FK zu werten ist (die Fin-Verw differenziert entspr der stlichen Behandlung von typisch und atypisch stiller Beteiligung, s Tz 113),
•	Leasingraten, wenn das Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist (s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 56),
•	Mahngebühren,
•	Provisionen, zB Bürgschafts-, Bereitstellungs-, Garantie-Zusage- und Avalprovisionen,
•	Vorfälligkeitsentschädigungen,
•	Zinsen in fester oder variabler Form.

Tz. 118

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Die Einführung der Verzinsungspflicht für unverzinsliches FK, dessen Laufzeit am Bil-Stichtag mindestens 12 Monate beträgt (§ 6 Abs 1 Nr 3 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002) führt uE nicht dazu, dass Vergütungen iSd § 8a KStG vorliegen. Zwar entsteht durch die Aufzinsung (in dem auf das Jahr der Abzinsung folgenden Wj) ein Aufwand in der St-Bil der Kap-Ges, diesem liegt jedoch weder ein tats Mittelabfluss bei der Kap-Ges, noch ein entspr Zufluss beim AE zugrunde. GlA s Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 79).

Tz. 118a

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Der Wortlaut des § 8a Abs 1 S 1 KStG setzt uE nicht einen tats Mittelabfluss bei der Kap-Ges voraus. Voraussetzung ist lediglich, dass sich die Vergütungen bei der Kap-Ges als Aufwand ausgewirkt haben. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 48). AA s Beschl des Sächs FG v 18.05.2001 (EFG 2001, 1318, rkr) dass uE unzutr davon ausgeht, dass sich die Worte "erhalten hat" in § 8a Abs 1 S 1 KStG nicht auf das FK sondern auf die Vergütungen beziehen. Ebenfalls hierzu s Tz 263 und s Tz 265. Prinz (FR 2001, 1180) weist zutr darauf hin, dass der tats Mittelabfluss vor In-Kraft-Treten des StSenkG nur für die Frage der Herstellung der Ausschüttungsbelastung eine Rolle gespielt hat.

3.2.2.2 Sonderfall: Aktivierung von Zinsen für Fremdkapital nach § 255 Abs 3 S 2 HGB

Tz. 119

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Zinsen für FK, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen nach § 255 Abs 3 S 2 HGB zu den HK gerechnet werden. Dieses handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht gilt auch für die St-Bil (s R 33 Abs 4 S 1 EStR 2003). Fraglich ist die Behandlung derartiger aktivierter Zinsen iRd § 8a KStG.

Unstr ist uE, dass durch die Aktivierung das nach § 8a Abs 2 KStG für die Ermittlung des safe haven maßgebende EK erhöht wird, da hierfür auf das EK lt H-Bil abzustellen ist (s Tz 321).

Bei wirtsch Betrachtung müssten uE die Zinsen von der Regelung des § 8a KStG erfasst werden, da sich in diesen Fällen zwar nicht die Zinszahlung aber die spätere Abschr als Aufwand auswirkt. Eine Anwendung des § 8a KStG hätte folgende Konsequenzen:

Wird das zulässige FK überschritten oder besteht für das FK ein safe haven nicht, sind nach § 8a KStG die darauf entfallenden Vergütungen - unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt sie sich als BA auswirken - in eine vGA umzuqualifizieren.

Der Rechtsfolge- bzw der Rechtsgrundverweis des § 8a Abs 1 S 1 KStG auf § 8 Abs 3 S 2 KStG führt zur außerbilanziellen Hinzurechnung des als vGA zu wertenden Teils der FK-Vergütung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Kap-Ges (s Tz 263 ff). Fraglich ist, wann die Einkommenserhöhung im Fall von aktivierten Zinsen vorzunehmen ist. Die außerbilanzielle Hinzurechnung ist in dem Wj vorzunehmen, in dem die FK-Vergütungen den Bil-Gewinn verringert haben (s Tz 265). Daraus folgt uE, dass die Hinzurechnung erst in dem Jahr erfolgen darf, in dem sich ...