Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.2 Konkurrenz zu § 23 Abs 3 UmwStG

Tz. 41

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Tatbestände des § 23 Abs 1 und 3 UmwStG sind insoweit deckungsgleich, als es um den einbringungsbedingten Erwerb von BV durch die Übernehmerin geht, welches mit einem Zwischenwert angesetzt worden ist. Bei dem Zwischenwert handelt es sich sowohl um einen "unter dem gW liegenden Wert" iSd § 23 Abs 1 UmwStG als auch um einen "über dem Bw, aber unter dem gW liegenden Wert" iSd § 23 Abs 3 S 1 UmwStG. Fraglich ist, wie diese Ges-Konkurrenz zu beurteilen ist. Da § 23 Abs 3 S 1 UmwStG einzig die Vermögensübernahme zum Zwischenwert regelt und folglich für diese Fälle die gegenüber § 23 Abs 1 UmwStG (wo auch der Bw-Ansatz geregelt wird) speziellere Norm ist, bestimmt die sich die Anwendung der stlichen Rechtsnachfolge gem § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG mit Maßgabe der Sonderregelungen zur AfA vorrangig nach § 23 Abs 3 S 1 UmwStG (zust s Bilitewski, in H/M/B, 53. Aufl, § 23 UmwStG Rn 13; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 233).

Tz. 42

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Hinsichtlich der Frage der Besitzzeitanrechnung enthält § 23 Abs 3 S 1 UmwStG im Gegensatz zu § 23 Abs 1 UmwStG keine Aussage. Nach bisherigem Recht wurde daraus gefolgert, dass eine Anrechnung von stlichen Besitzzeiten bei einem Zwischenwertansatz nicht in Frage kommt, weil eine ausdrückliche Rechtsfolge diesen Inhalts bei einem Zwischenwertansatz im Ges nicht vorgesehen war (s § 22 UmwStG [vor SEStEG] Tz 56). Im "alten" UmwSt-Recht galt jedoch die Vorgängerregelung zu § 23 Abs 1 UmwStG (nämlich § 22 Abs 1 UmwStG aF) ausdrücklich (und unstr) einzig für den Bw-Ansatz. Nach bisheriger Rechtslage gab es somit keine Konkurrenz zwischen der Rechtsnorm, die (ausschließlich und abschließend) den Zwischenwertansatz regelte (s § 22 Abs 2 UmwStG aF), und der Rechtsnorm, die (ausschließlich und abschließend) den Bw-Ansatz regelte (s § 22 Abs 1 UmwStG aF). Genau diese Konkurrenzsituation ist aber im geltenden Recht gegeben (s Tz 41). Der Ges-Geber hat beim Tatbestand des § 23 Abs 1 UmwStG gegenüber der Vorgängerregelung das Erfordernis eines Bw-Ansatzes durch die Bestimmung eines Wertansatzes "unter dem gW" ersetzt. Hieraus ist abzuleiten, dass § 23 Abs 1 UmwStG nicht nur für den Bw-Ansatz, sondern auch unter Berücksichtigung der Vorrangigkeit von § 23 Abs 3 UmwStG hinsichtlich der stlichen Rechtsnachfolge für die Bewertung zum Zwischenwert einen Regelungsinhalt hat.

Dieser gemeinsame Regelungsbereich liegt in der entspr Anwendung des § 4 Abs 2 S 3 UmwStG (Besitzzeitanrechnung) gem § 23 Abs 1 UmwStG sowohl für die zum Bw als auch zum Zwischenwert übernommenen WG. Aus § 23 Abs 3 UmwStG ergibt sich nichts Gegenteiliges. Denn § 23 Abs 3 UmwStG enthält weder eine positive noch negative Bestimmung zur Besitzzeitanrechnung, so dass die Rechtsfolge des § 23 Abs 1 UmwStG insoweit nicht verdrängt wird (wie hier die hA: s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 197; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 29; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 233 und 240;s s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 13 und 22).