Tz. 22
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Str ist, ob für die stliche Übertragungsbil die normalen Bilanzierungsregeln mit der Folge gelten, dass bilanzstliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote auch in dieser Bil zu beachten sind. Das gilt insbes für § 6a Abs 1 und 2 EStG sowie § 5 Abs 4 bis 4b EStG (Pensionsrückstellung, Rückstellung für Dienstjubiläen, Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften usw). Diese Frage ist je nach der Bewertung des übergehenden BV unterschiedlich zu beantworten:
Im Fall des Bw-Ansatzes nach § 11 Abs 2 UmwStG gelten für die stliche Übertragungs-Bil die allg Bilanzierungsgrundsätze (wegen der Rechtslage nach Inkrafttreten des Bil MoG s Schr des BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239). Dazu gehört auch die Wertaufholung nach § 6 Abs 1 S 1 Nr 1 S 4 und Nr 2 S 3 EStG. Eine Drohverlustrückstellung darf im Fall des Bw-Ansatzes wegen der Fortgeltung der allg Gewinnermittlungsvorschriften in der stlichen Übertragungs-Bil nicht angesetzt werden.
Tz. 23
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Problematisch ist die Rechtslage bei Ansatz der übergehenden WG mit dem gW oder einem Zwischenwert. Nach § 11 Abs 1 (parallel zu § 3 Abs 1) UmwStG gelten bei Ansatz des übergehenden BV mit dem gW folgende Sonderregelungen:
- Nach § 11 Abs 1 S 1 UmwStG sind in der stlichen Schluss-Bil auch die nicht entgeltlich erworbenen oder selbst geschaffenen immateriellen WG mit dem gW auszuweisen (lex specialis zu § 5 Abs 2 EStG). Anzusetzen sind sämtliche übergehenden aktiven und passiven WG, einschl nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener WG, sowie gem § 4 Abs 2 S 1 UmwStG auch stfreie Rücklagen (zB § 6b oder § 7g EStG) bzw ein stlicher AP nach § 4g EStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.04).
- Nach § 11 Abs 1 S 2 UmwStG gilt für die Bewertung von Pensionsrückstellungen nicht der (höhere) gW, sondern der Tw nach § 6a EStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.04 iVm Rn 03.08). Dazu s Tz 37.
Nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.03 iVm Rn 03.06; glA insbes s Benecke, in PWC [Hrsg], Reform des UmwStR, 150 und s Jäschke, FR 2010, 10) gelten für die stliche Übertragungsbil sämliche Ansatzverbote des § 5 EStG nicht, weil die §§ 3 und 11 UmwStG eigenständige stliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften enthalten,.
Davon betroffen sind insbes stliche Passivierungsverbote, zB Rückstellungen für Patentverletzungen (§ 5 Abs 3 EStG) sowie Jubiläumsrückstellungen (§ 5 Abs 4 EStG), Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs 4a EStG und Rückstellungen iSd § 5 Abs 4b EStG), weiter Rückstellungen wegen nicht schriftlich erteilter Pensionszusagen. Nicht davon betroffen sind Bilanzierungshilfen, weil es sich dabei nicht um "WG" handelt (s Frotscher, in F/-D § 11 UmwStG Rn 60).
Tz. 23a
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Zu den Auswirkungen, die sich zu den nachfolgenden Bil-stichtagen bei der Übernehmerin bzgl der bei der Übertragerin suspendierten Ansatzverbote ergeben, s § 12 UmStG Tz 18ff.
Tz. 24
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Stille Lasten sind nach Auff der Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.07 S 1) neben einem ungeschmälerten Firmenwert separat als Passivposten in der stlichen Übertragungsbil auszuweisen, wobei die Verw-Auff umstritten ist.
Darin, dass stille Lasten den Wert des bei einer Verschmelzung übergehenden BV verringern, sind sich die Fin-Verw und die Gegenauff einig, nicht jedoch in der Art und Weise ihrer Berücksichtigung. Ließe man in der stlichen Übertragungs-Bil den Ausweis stiller Lasten nicht zu, hätte dies die Besteuerung stiller Reserven zur Folge, die bei einer tats Betriebsveräußerung nicht eintreten würde (glA s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1485; s Ley/Bodden, FR 2007, 265, 269; und s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 28ff).
Bei Zugrundelegung der Verw-Auff sind in der stlichen Übertragungsbil die stillen Lasten gesondert auszuweisen und verringern den Wertansatz für den Firmenwert nicht. Bei Zugrundelegung der Gegenauff (dazu s nachstehend) sind die stillen Lasten bei der Bewertung des Firmenwerts zu berücksichtigen. Wegen der Frage, wie dann übersteigende stillen Lasten st-bilanziell abzubilden sind ( negativer Firmenwert oder passiver Ausgleichsposten), s Tz 36.
Nach hM (s Ley/Bodden, FR 2007, 265, 269; s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 140; s Riedel, FR 2012, 1109; und s Desens, GmbHR 2007, 1202, 1203) sind die stlichen Bilanzierungsverbote, soweit § 11 Abs 1 bzw § 3 Abs 1 UmwStG nichts Gegenteiliges regelt, auch in der stlichen Übertragungs-Bil zu beachten. Danach gelten für die stliche Übertragungs-Bil hinsichtlich der st-bilanziellen Aktivierungs- und Passivierungsverbote und -wahlrechte die normalen Regeln (wegen der Anwendung des § 6a EStG s Tz 37). Auch die auf die St-Bil durchschlagenden handelsbilanziellen Wahlrechte wirken sich danach in der stlichen Übertragungs-Bil wie in jeder normalen St-Bil aus, dh hr-liche Aktivierungswahlrechte führen zu einem stlichen Aktivierungsgebot und hr-liche Passivierungswahlrechte führen zu einem stlichen Passivierungsverbot (s BFH v 03.02.1969, GrS 2/68, BStBl II 1969, 291).
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