Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4.2 Folgen für §§ 26 KStG, 34c EStG

Tz. 25

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Für § 26 KStG und § 34c EStG folgt aus diesen allgemeinen Grundsätzen grob gesagt, dass die DBA diesen vorgehen, soweit das "Ob" (Voraussetzungen) der Anrechnung betroffen ist. Denn alle dt DBA enthalten – in Abgrenzung zur Freistellung ausl Eink gem DBA – eigene Regeln dazu, in welchen Fällen Anrechnung dem Grunde nach zu gewähren ist oder nicht (idR im sog Methodenartikel des DBA, s Art 23A MA; s Tz 30, 206). Dieser Vorrang ist ins nationale Recht eingearbeitet: § 34c Abs 6 S 1 und 2 EStG (iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG) lässt die Anrechnung bei DBA-Fällen nur zu, "soweit in einem Abkommen... die Anrechnung ... vorgesehen ist"; auch ohne diese Regelung würde aber aus den og Gründen (s Tz 24) nichts Anderes gelten.

Tz. 26

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Eine andere Frage ist, ob bzw inwieweit die §§ 26 KStG, 34c EStG weitere, über die DBA hinausgehende Anrechnungsvoraussetzungen aufstellen bzw – anders gesagt – inwieweit die Voraussetzungen der Anrechnung nach § 26 Abs 1 KStG zusätzlich neben den Voraussetzungen gelten, die die DBA aufstellen. Diese Frage ist vom Ansatz her je nach DBA differenziert zu beantworten:

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Wenn das konkrete DBA zur Anrechnung keinen ausdrücklichen Verweis auf das dt Recht enthält (häufiger Fall), ergibt sich aus § 34c Abs 6 S 2 EStG, dass das nationale Recht im Grundsatz nur Regeln zum "Wie" der Anrechnung beisteuern will. Denn dort wird offenbar bewusst nicht auf die Voraussetzungen der Anrechnung (Abs 1 S 1), sondern nur auf die Rechtsfolgenregelungen der S 2–5 verwiesen (hierzu s Tz 198, 244). Allerdings kann sich aus diesen mittelbar ergeben, dass auch bestimmte Anrechnungsvoraussetzungen des nationalen Rechts vorliegen müssen.

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Etwas anders ist die rechtliche Ausgangslage bei den (ebenfalls recht zahlreichen) DBA, die die Anrechnung "im Rahmen" bzw "unter Beachtung" bzw "nach Maßgabe" der "Vorschriften des dt StR über die Anrechnung" anordnen (s die DBA-Übersicht bei Vogel, in Vogel/Lehner, DBA, Art 23 Rn 171). Dies kann als bewusste Anordnung der Anwendung (auch) der Anrechnungsvoraussetzungen des (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm) § 34c Abs 1 S 1 EStG verstanden werden. Trotzdem spricht aber nach hM § 34c Abs 6 S 1 und 2 EStG dafür, dass auch diese DBA nur einen klarstellenden Verweis darauf beabsichtigen, dass nur für im DBA nicht geregelte Einzelheiten ergänzend das nationale StR zur Anwendung kommen soll (so oder mind so ähnlich s Vogel, in Vogel/Lehner, DBA, Art 23 Rn 27, 28, 136, 173, 177f; Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, Art 23A MA Rn 93, 101–103; s Urt des BFH v 20.12.1995, BStBl II 96, 261 zum DBA-CH).

Demnach bestünde insofern für alle DBA ein "Gleichklang" zwischen DBA und §§ 26 KStG, 34c EStG, als letztere die Voraussetzungen der DBA ausdrücklich übernehmen und keine dem DBA inhaltlich widersprechenden Voraussetzungen postulieren (was theoretisch möglich wäre, s Tz 24 zum Treaty overriding); inwieweit dies zutrifft, wird in Tz 198ff erläutert. Umgekehrt können DBA aber jedenfalls Regeln enthalten, die von den §§ 34c EStG, 26 KStG abweichen und diesen dann vorgehen (selten, s Tz 29).

Tz. 27

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Der Vorrang der DBA schließt im Übrigen nicht aus, dass der dt Gesetzgeber "neben" dem DBA bzw über die Vergünstigungen des DBA hinaus weitere, für die Stpfl günstige Möglichkeiten zur Verfügung stellt. Zu nennen sind hierzu § 34c Abs 2 EStG (Abzug statt Anrechnung) und § 50 Abs 3 EStG (Anrechnung bei inl Betrieben beschr Stpfl).

Tz. 28

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die DBA regeln in aller Regel keine Fragen des "Wie" (Rechtsfolge) der Anrechnung. Dies kann man als "Lücke" bezeichnen, ist aber vom dt Abkommensgeber angesichts des § 34c Abs 6 S 2 EStG durchaus so beabsichtigt, denn diese "Lücke" wird ggf durch die (weiteren) Regeln der §§ 26 KStG, 34c EStG ausgefüllt. Dazu im Einzelnen s Tz 244 ff.

Tz. 29

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Echte Modifizierungen des in §§ 34c EStG, 26 KStG geregelten "Wie" der Anrechnung finden sich in den existierenden DBA extrem selten (soweit ersichtlich nur Protokoll Nr 10 Buchst e DBA-Australien, nach dem für bestimmte Eink eine Kürzung der Bemessungsgrundlage der GewSt vorzunehmen ist, wenn die australische St wegen der Höchstbetragsberechnung nicht voll anrechenbar ist). Hingegen enthalten eine Reihe von DBA formal den §§ 34c EStG, 26 KStG vorgehende Bestimmungen, die aber inhaltsgleich mit Teilen der §§ 34c EStG, 26 KStG sind (zB eine Höchstbetragsberechnung anordnen, etwa Art 23 Abs 1 Nr 2 letzter Satz DBA-Belgien).