BFH Kommentierung: Keine Übertragung einer § 6b-Rücklage

Eine Rücklage nach § 6b EStG darf vor der Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitionswirtschaftsguts nicht auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden.

Hintergrund: Übertragung der § 6b-Rücklage

Die Eltern des S (Sohn) unterhielten einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Im Wirtschaftsjahr 2005/2006 bildeten sie für einen Gewinn aus Grundstücksverkäufen eine Rücklage (350.000 EUR). Am 30.12.2006 übertrugen sie den Betrieb unentgeltlich auf S. Bereits 2003 hatten sie eine KG zur Errichtung und Vermietung von Mehrfamilienhäusern gegründet. Kommanditisten waren zunächst die Eltern. Nach verschiedenen unentgeltlichen Übertragungen ihrer KG-Anteile an ihre Kinder waren sie zum 31.12.2006 noch zu 8 % beteiligt.

In ihrer Sonderbilanz bei der KG auf den 31.12.2006 wiesen die Eltern eine entsprechende Rücklage aus. Sie hatten die im landwirtschaftlichen Betrieb gebildete Rücklage in ihr Sonder-BV bei der KG übertragen. Im Sonder-BV befand sich außerdem ein Grundstück, auf dem die Eltern ein Mehrfamilienhaus errichteten, das am 30.6.2007 fertiggestellt und in der Sonderbilanz auf den 5.7.2007 bilanziert wurde. Die Rücklage wurde in voller Höhe von den HK abgezogen. Das Grundstück und das Gebäude überließen die Eltern unentgeltlich der KG.

Das FA lehnte den Abzug ab. Es berief sich auf R 6b Abs. 8 Satz 3 EStR. Danach kann eine Rücklage auf einen anderen Betrieb erst in dem Wirtschaftsjahr übertragen werden, in dem der Abzug von den AK/HK bei den WG des anderen Betriebs vorgenommen wird. Das ist im Streitfall erst das Jahr 2007 als Fertigstellungsjahr des Gebäudes. Die Rücklage könne daher in der Sonderbilanz der Eltern auf den 31.12.2006 nicht anerkannt werden und sei spätestens im Wirtschaftsjahr 2009/2010 im landwirtschaftlichen Betrieb des S aufzulösen. Dementsprechend erhöhte das FA bei der ESt-Festsetzung für das Streitjahr 2009 die Einkünfte des S aus LuF um die Hälfte des Gewinns aus der Auflösung der Rücklage zuzüglich Gewinnzuschlag (§ 6b Abs. 7 EStG: 6 % pro Jahr). 

Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, die zeitliche Einschränkung in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR finde im Gesetz keine Grundlage.

Entscheidung: Keine Übertragung der Rücklage vor Anschaffung/Herstellung des Reinvestitionswirtschaftsguts 

Der BFH widerspricht dem FG und bestätigt die Verwaltungsregelung in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR. Die Eltern des S waren grundsätzlich befugt, die in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb gebildete Rücklage von den AK/HK anderer WG in ihrem Sonder-BV bei der KG abzuziehen. Dem Abzug steht im Streitfall aber entgegen, dass sich zum Bilanzstichtag 31.12.2006 in ihrem Sonder-BV bei der KG (noch) kein Reinvestitions-WG befand, von dessen AK/HK sie die Rücklage hätten abziehen können, da das Gebäude erst 2007 fertiggestellt wurde. Eine isolierte Übertragung der Rücklage in ein anderes BV des Steuerpflichtigen ohne (gleichzeitigen) Abzug von den AK/HK eines begünstigten WG lässt § 6b EStG nicht zu.

Der Gesetzeswortlaut ist eindeutig

Der eindeutige Gesetzeswortlaut setzt insbesondere voraus, dass der Abzug von den AK/HK eines innerhalb von vier bzw. sechs Jahren angeschafften oder hergestellten Reinvestitions-WG vorgenommen wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG; BFH v. 12.3.2016, IV R 41/13, BStBl II 2016 S. 984). Dabei kommt es - wegen der gesellschafterbezogenen Betrachtung - nicht darauf an, ob das WG in dem Betrieb des Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt worden ist, in dem auch die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildet wurde. Vielmehr kann der Abzug insbesondere auch im Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Betrieb vorgenommen werden. Die schlichte Übertragung einer Rücklage ohne Abzug von den AK/HK Reinvestitions-WG findet jedoch - entgegen der Auffassung des S und des FG – im Gesetz keine Grundlage. Die Verwaltungsregelung in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR stellt daher eine zutreffende Gesetzesauslegung dar. Die Eltern konnten somit die Rücklage bis zum 31. Dezember 2006 (noch) nicht von den AK/HK des Mehrfamilienhauses abziehen. Denn wegen der Fertigstellung im Juni 2007 lag die Herstellung nicht schon in 2006, sondern erst in 2007. Eine Übertragung der Rücklage auf ein unfertiges Gebäude ist ausgeschlossen.

Auflösung der Rücklage nach Fristablauf

Die Rücklage war damit am 30.12.2006 weiterhin im landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern vorhanden. Zu diesem Datum übertrugen die Eltern den Betrieb unentgeltlich auf S. Dieser trat als Betriebsübernehmer in die Rechte und Pflichten der Betriebsübergeber (Eltern) ein. Die von den Eltern gebildete Rücklage war deshalb von S zu übernehmen und entsprechend fortzuführen. Das hat zur Folge, dass eine Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt oder eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage mit der unentgeltlichen Betriebsübernahme durch S ausschließlich bei diesem zu erfassen war. S hat die Rücklage vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs 2009/2010 weder aufgelöst noch von den AK/HK eines begünstigten Reinvestitions-WG abgezogen. Das FA hat daher die im landwirtschaftlichen Betrieb des S (noch) vorhandene Rücklage (nach Ablauf der 4-Jahres-Frist, § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG) zutreffend zum Abschluss des Wirtschaftsjahrs 2009/2010 gewinnerhöhend aufgelöst und die entsprechende Betriebseinnahme und den Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG im Streitjahr 2009  zur Hälfte (wegen des landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahrs) erfasst.

Hinweis: Kein Billigkeitserlass

Der BFH schließt sich mit seiner am Wortlaut orientierten Auffassung der Verwaltungsregelung in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR an. Diese Auslegung wird auch einhellig im Schrifttum vertreten. Der BFH sieht im Übrigen auch keine Gründe für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO. Das würde ein zwar vom Gesetz gedecktes, aber vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis voraussetzen, d.h. einen mit Sinn und Zweck des Gesetzes unvereinbaren Überhang des gesetzlichen Tatbestands. Davon ist im Streitfall nicht auszugehen. Das Ermessen hinsichtlich einer Erlassentscheidung ist nicht dahingehend "auf Null" reduziert, dass dem FA ein Ermessensfehler unterlaufen wäre. Der BFH betont dazu, dass eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, keine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigt.

BFH, Urteil v. 22.11.2018, VI R 50/16; veröffentlicht am 20.2.2019

Alle am 20.2.2019 veröffentlichten Entscheidungen.