7.4.1 Allgemeines
Rz. 295
Mit Beginn des Kalenderjahres, für das er zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (Regelbesteuerung) optiert hat, gelten für den Land- und Forstwirt alle Rechte und Pflichten, die mit dieser von ihm gewählten Besteuerungsform verbunden sind. Insbesondere verlangt die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG die Erfüllung der Erklärungspflichten nach §§ 18, 18a UStG sowie der Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG und § 63 UStDV.
Rz. 296
Die Umsätze des Land- und Forstwirts sind dem Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG entsprechend der Regelbesteuerung nach den §§ 16 und 18 UStG oder – vorbehaltlich einer weiteren Option nach § 19 Abs. 2 S. 1 UStG – der Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG zu unterwerfen. Mangels abweichender Regelung im UStG erfolgt die Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG nach dem dem UStG zugrunde liegenden Prinzip der Sollversteuerung. Ob beim Wechsel der Besteuerungsform ein Umsatz bereits der Regelbesteuerung oder noch der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegt, richtet sich daher nach dem Zeitpunkt der Ausführung der Leistung[1]; dies gilt auch dann, wenn der Land- und Forstwirt noch zzt. der Durchschnittssatzbesteuerung Anzahlungen für eine erst zzt. der Regelbesteuerung ausgeführte Leistung vereinnahmt hat oder für eine noch zzt. der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeführte Leistung erst zzt. der Regelbesteuerung den Zahlungseingang verzeichnen kann. Dies ist auch im Fall einer evtl. Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG zu beachten. Im Fall des unmittelbaren Wechsels des nach § 24 Abs. 4 S. 1 UStG optierenden Land- und Forstwirts zur Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 UStG ist zu beachten, dass zzt. der Durchschnittssatzbesteuerung erhaltene Anzahlungen für Umsätze, die erst zzt. der Regelbesteuerung ausgeführt werden, nach dem Übergang zur Regelbesteuerung nachzuversteuern sind, und dass im Fall eines bereits nach § 24 UStG sollversteuerten Umsatzes der Zeitpunkt der Steuerentstehung unverändert bleibt, auch wenn das Entgelt erst zzt. der Regelbesteuerung vereinnahmt wird.[2]
Rz. 297
Für die ab dem Beginn der Regelbesteuerung ausgeführten Umsätze sind nur noch die Steuersätze des § 12 UStG anzuwenden. Soweit der Land- und Forstwirt insbesondere land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse und Futtermittel nach Nr. 1 bis 11, 13, 18, 19, 21 bis 23, 45 oder 48 der Anlage 2 zum UStG liefert, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen, und davon absieht, die bis zur Erklärung der Option erteilten Rechnungen mit zu hohem Steuerausweis nach dem Durchschnittssatz des § 24 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG von 10,7 % zu berichtigen, bzw. den ihm erteilten Gutschriften zu widersprechen, schuldet er den zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG, ohne dass der Leistungsempfänger diesen Steuerbetrag als Vorsteuer abziehen kann (Rz. 268).
7.4.2 Vorsteuerabzug
Rz. 298
Den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG kann der Land- und Forstwirt für gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für solche Leistungen in Anspruch nehmen, die nach dem Zeitpunkt des Wechsels zur Regelbesteuerung an ihn ausgeführt worden sind. Dagegen sind solche Vorsteuerbeträge vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die noch zzt. der Durchschnittssatzbesteuerung an ihn ausgeführt worden sind, auch soweit die Leistungsbezüge erstmalig nach dem Übergang zur Regelbesteuerung verwendet werden.[1] Für die Auffassung in Abschn. 15.1 Abs. 5 UStAE spricht, dass die EuGH- und BFH-Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug nach der Verwendungsabsicht[2] zur Auslegung des § 15 UStG hinsichtlich der Vorsteuerausschlüsse nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ergangen ist[3], wohingegen pauschalierende Landwirte bereits durch § 24 Abs. 1 S. 4 UStG von einem über den pauschalen Vorsteuerabzug hinausgehenden Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind (Rz. 257ff.).
Der pauschalierende Landwirt Meyer errichtet in den Jahren 01 und 02 einen Schweinestall. Für die verschiedenen Leistungen im Zusammenhang mit der Herstellung des Stalls stellen die jeweiligen leistenden Unternehmer Meyer Rechnungen mit offenem Ausweis der USt aus. Die Fertigstellung und die erstmalige Verwendung des Stalls erfolgen im Jahr 02. Zum 1.1.02 optiert Meyer zur Regelbesteuerung.
Obwohl Meyer den Stall erstmalig als regelbesteuernder Unternehmer nutzt, kann er nur für die nach dem 31.12.01 an ihn ausgeführten Leistungen einen Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vornehmen. Für die im Jahr 01 an ihn ausgeführten Leistungen kann Meyer allein zeitanteilige Berichtungen des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in den Jahren 02ff. vornehmen (Rz. 303ff.).
Rz. 299
Kein Recht zum Vorsteuerabzug hatte der regelbesteuernde Landwirt aus dem Erwerb einer Milchquote/-referenzmenge von einer öffentlich-rechtlichen Milchquoten-Verkaufsstelle (Milchquotenbörse). Denn diese börsenähnlichen Einrichtungen, über die d...
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