Schwarz/Pahlke/Keß, FGO § 100 Aufhebung angefochtener Ve ... / 2.4.2 Verhältnis zu § 68 FGO

Rz. 50

Wird während des Prozesses der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder durch einen anderen Bescheid ersetzt, entfällt regelmäßig die geltend gemachte Beschwer durch den ursprünglichen Bescheid. Denn der neue Bescheid nimmt den Regelungsgehalt des alten in sich auf. Der alte Bescheid ruht, solange der neue, an seine Stelle getretene Bescheid wirksam ist^[1]. Dennoch kann der Kläger grundsätzlich nicht zur Fortsetzungsfeststellungsklage übergehen, da ihm das dafür erforderliche besondere Rechtsschutzbedürfnis fehlt. Denn § 68 FGO stellt eine Spezialregelung zur Verfügung, nach der der neue Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens wird. Das bedeutet, dass in Fällen von § 68 FGO die Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 S. 4 FGO grundsätzlich hinter der Spezialregelung des § 68 FGO zurücktritt^[2]. Allerdings kann es ausnahmsweise Fälle geben, in denen gerade der ursprünglich angefochtene Bescheid für den Kläger belastende Wirkungen entfaltet. In diesen Fällen ist es möglich, bei berechtigtem Interesse auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage gegen den ursprünglichen Bescheid überzugehen. Dies kann beispielsweise bei einer Aussetzung der Vollziehung eines Vorauszahlungsbescheids, bei einer noch bestehenden Pfändung aufgrund dieses Bescheids gegeben sein, ferner wenn sich bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Vorauszahlungsbescheids Fragen stellen, die im Rahmen der Anfechtung des Jahresbescheids nicht geklärt werden können und an deren Klärung ein berechtigtes Interesse des Klägers besteht^[3]. Möglich ist dies auch, wenn ein Arbeitnehmer die LSt-Anmeldung des Arbeitgebers angefochten hat und zwischenzeitlich ein Einkommensteuerbescheid ergangen ist^[4].

Rz. 51

Für den Fall, dass der Beklagte während des Prozesses den Erlass eines Änderungsbescheids zugesagt hat, sich dann aber an diese Zusage nicht hält, kann in analoger Anwendung der Rechtsgedanken aus § 68 FGO und § 100 Abs. 1 S. 4 FGO Rechtsschutz gewährt werden, wenn im Vertrauen auf diese Zusage die Hauptsache für erledigt erklärt wurde. Dann soll der Prozess fortgesetzt werden können mit dem Antrag, den Beklagten zum Erlass des Änderungsbescheids zu verpflichten^[5].

[1] BFH v. 25.10.1972, GrS 1/72, BStBl II 1973, 231; BFH v. 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569.

[2] Schmidt-Troje, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 100 FGO Rz. 43; vgl. auch BFH v. 28.8.2001, X B 60/01, BFH/NV 2002, 347; BFH v. 12.5.1999, I B 138/98, BFH/NV 1999, 1487.

[3] BFH v 1.10.1992, V R 81/89, BStBl II 1993, 120; BFH v. 10.2.2010, XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450; vgl. auch BFH v. 20.12.2004, VI R 182/97, BStBl II 2005, 358; Lange, in HHSp, AO/FGO, § 100 FGO Rz. 178; s. auch Rz. 47.

[4] BFH v. 20.7.2005, VI R 165/01, BStBl II 2005, 890.

[5] BFH v. 29.10.1987, X R 1/80, BStBl II 1988, 121; FG des Saarlandes v. 13.9.1990, 1 K 177/90, EFG 1991, 140.