Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 355 Einspruchsfrist / 3 Beginn der Einspruchsfrist

3.1 Bekanntgabe des Verwaltungsakts

Rz. 15

Die Einspruchsfrist nach §§ 355, 356 AO gilt nur für den Einspruch gegen den erlassenen Verwaltungsakt. Diese beginnt bei einem rechtswirksamen – nicht nichtigen – Verwaltungsakt demgemäß grundsätzlich mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts i. S. d. § 124 Abs. 1 AO. Die Finanzbehörde hat den Bekanntgabezeitpunkt des Verwaltungsakts nachzuweisen.^[1] Für den Nachweis gelten die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises, sodass aufgrund der Verhaltensweise des Beteiligten entgegen dessen Behauptung vom Zugang des Verwaltungsakts ausgegangen werden kann.^[2]

Rz. 15a

Vor der Bekanntgabe ist ein Verwaltungsakt nicht anfechtbar. Ein vor Beginn der Einspruchsfrist eingelegter Einspruch ist ebenso unzulässig wie ein verspätet eingelegter Einspruch.^[3]

Das gilt auch, wenn dem Stpfl. der Inhalt des Verwaltungsakts schon vor der Bekanntgabe bekannt ist.^[4]

Dieser verfrühte Einspruch kann allenfalls als Untätigkeitseinspruch ^[5] gedeutet werden, wenn die Verfahrensverzögerung nach dem Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts geltend gemacht wird.

Rz. 15b

Maßgeblich für den Beginn der Einspruchsfrist ist ausschließlich die Rechtstatsache der Bekanntgabe. Unerheblich für den Beginn der Einspruchsfrist ist

• der Inhalt des bekannt gegebenen Verwaltungsakts. Die Einspruchsfrist beginnt auch dann, wenn z. B. im Steuerbescheid von der Steuererklärung abgewichen und auf diese Abweichung nicht hingewiesen worden ist.^[6]  Diese fehlende Erläuterung kann ggf. nach § 126 Abs. 3 AO einen Wiedereinsetzungsgrund darstellen.
• eine in dem Verwaltungsakt verwendete Datierung des Verwaltungsakts. Die Einspruchsfrist beginnt also auch vor einem in einem Steuerbescheid genannten Datum, wenn der Bescheid vorher bekannt gegeben wurde.^[7] Auch ein unleserliches oder unrichtiges Bescheiddatum hindert den Beginn der Einspruchsfrist nicht.^[8]

Rz. 15c

Maßgeblich für den Beginn der Einspruchsfrist ist die rechtlich ordnungsgemäße Bekanntgabe.^[9]  Die Rechtswirksamkeit der Bekanntgabe bestimmt sich nach der von der Finanzbehörde tatsächlich gewählten Bekanntgabeform.^[10] Die Bekanntgabe hat an den richtigen Adressaten zu erfolgen.

Rz. 15d

Ist die Bekanntgabe fehlerhaft erfolgt, so ist der Verwaltungsakt nicht wirksam. Er kann demgemäß die Einspruchsfrist nicht auslösen und wie ein nichtiger Verwaltungsakt unbefristet mit dem Einspruch angefochten werden, um den vorhandenen Rechtsschein zu beseitigen.

Rz. 15e

Allerdings sind Bekanntgabefehler grundsätzlich heilbar, sodass die Einspruchsfrist im Zeitpunkt der Heilung beginnt, also dann, wenn der Verwaltungsakt dem Adressaten tatsächlich bekannt geworden oder von ihm zur Kenntnis genommen worden ist.^[11]

[1] BFH v. 14.9.2000, X B 58/00, BFH/NV 2001, 322.

[2] BFH v. 14.3.1989, VII R 75/85, BStBl II 1989, 534; BFH v. 29.4.1999, V B 173/98, BFH/NV 1999, 1442.

[3] BFH v. 8.4.1983, VI R 209/79, BStBl II 1983, 551; Siegers, in HHSp, AO/FGO, § 355 Rz. 19; Klein/Brockmeyer, AO, 13. Aufl. 2016, § 355 Rz. 6; Hardtke, in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 21. Aufl. 2015, § 355 AO Rz. 4; v. Wedel, in Gosch, AO/FGO, § 355 AO Rz. 7, 14; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 355 AO Rz. 6.

[4] BFH v. 1.7.2010, V B 108/09, BFH/NV 2010, 2014.

[5] § 347 Abs. 1 Satz 2 AO.

[6] BFH v. 7.2.1980, IV R 84/77, BStBl II 1980, 343.

[7] BFH v. 18.7.1986, III R 216/81, BFH/NV 1987, 12.

[8] FG Hamburg v. 24.3.2005, I 359/04, EFG 2005, 1250.

[9] Siegers, in HHSp, AO/FGO, § 355 AO Rz. 17; s. dazu die Kommentierung zu § 122 AO.

[10] Werth, in Gosch, AO/FGO, § 355 AO Rz. 15.

[11] BFH v. 24.4.1985, I S 1/85, BFH/NV 1986, 320; BFH v. 6.9.1990, IV R 7/90, BFH/NV 1991, 714 m. w. N.

3.2 Besonderheiten bei schriftlichen Verwaltungsakten

Rz. 16

Bei schriftlichen Verwaltungsaktenbeginnt mit der ordnungsgemäßen Bekanntgabe unabhängig von dem Vorhandensein oder dem Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrung zunächst stets die einjährige Einspruchsfrist zu laufen. Die einmonatige Einspruchsfrist bei ordnungsgemäßer Rechtsbehelfsbelehrung i. S. v. § 356 AO beginnt erst mit der Bekanntgabe der ordnungsgemäßen Rechtsbehelfsbelehrung.

Bei mündlichen Verwaltungsakten beginnt die einmonatige Einspruchsfrist ohne Rechtsbehelfsbelehrung.^[1]

Rz. 16a

Bei einem schriftlichen Verwaltungsakt, dem eine ordnungsgemäße Rechtbehelfsbelehrung i. S. v. § 356 AO beigefügt ist und der durch die Post übermittelt wird, gilt für den Bekanntgabezeitpunkt die Bekanntgabefrist des § 122 Abs. 2 AO, wonach bei Übermittlung im Geltungsbereich der AO der Verwaltungsakt am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post bzw. bei Übermittlung außerhalb des Geltungsbereichs der AO der Verwaltungsakt einen Monat nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben gilt. Diese Vermutung ist im Fall des späteren oder unterbliebenen Zugangs widerlegbar. Die Behörde trägt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für den Tag der Aufgabe des Verwaltungsakts zur Post.^[2] Die Bekanntgabefrist des § 122 Abs. 2 AO greift aber nur bei der Übermittlung im Briefverkehr. Diese Regelung gilt nicht, wenn der Verwaltungsakt gem. § 122 Abs. 5 AO nach dem VwZG förmlich zugestellt wi...