BFH Urteil vom 06.09.1990 - IV R 7/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ordnungsmäßigkeit der Zustellung eines Steuerbescheides

Leitsatz (NV)

1. Der Einwurf einer Mitteilung über die Niederlegung des zuzustellenden Schriftstücks bei einer Postanstalt in einen üblicherweise für Postsendungen bestimmten Türschlitz bewirkt eine wirksame Ersatzzustellung (§§ 3 Abs. 3 VwZG, 182 ZPO), ohne daß es auf die Tatsache oder den Zeitpunkt der Kenntnisnahme durch den Adressaten ankommt.

2. Der Pflicht zur Angabe der Geschäftsnummer auf dem Kuvert einer gegen PZU zugestellten Sendung ist genügt, wenn der fragliche Vorgang derart durch Zahlen und Buchstaben gekennzeichnet ist, daß der Empfänger die Sendung eindeutig dem Vorgang zuordnen kann. Das Fehlen der Teilbezirks- oder Finanzamtnummer steht der sicheren Identifizierung des Schriftstücks nicht entgegen.

3. Begründet die vom Steuerpflichtigen praktizierte Übung für die Entgegennahme von Postsendungen ein hohes Risiko für deren Abhandenkommen, kann ein deshalb eintretender Verlust nicht als unverschuldetes Hindernis i. S. § 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 angesehen werden.

Normenkette

AO 1977 § 110 Abs. 1 S. 1, § 122 Abs. 5, § 355 Abs. 1 S. 1, § 358 S. 2; VwZG § 3 Abs. 3; ZPO §§ 182, 195; BuchO-ADV - § 5

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schätzte die Besteuerungsgrundlagen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für das Jahr 1982 wegen Nichtabgabe der Steuererklärung und stellte den Steuerbescheid nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) mit Postzustellungsurkunde (PZU) durch Niederlegung am 26. Juli 1984 zu.

Der Bescheid ist mit der Steuernummer des Klägers . . . versehen. Der Briefumschlag enthält die Angabe des FA als Absender und die Geschäftsnummer . . .

Auf der PZU ist das zuzustellende Schriftstück als ,,Steuerbescheid vom 25. 7. 84" bezeichnet und die Angabe ,,Einkommensteuer 82" in der Rubrik ,,Kurze Bezeichnung des Schriftstücks" enthalten. Als Absender ist das FA bezeichnet. Die Geschäftsnummer wird mit ,,VBZ . . ." angegeben. Ausweislich der PZU ist eine schriftliche Mitteilung über die Niederlegung in der bei gewöhnlichen Briefen üblichen Weise abgegeben worden.

Mit Schreiben vom 19. September 1984 legte der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Das FA wies den Einspruch wegen schuldhafter Versäumnis der Einspruchsfrist als unzulässig zurück.

Die dagegen erhobene Klage wies das FG als unbegründet ab.

Mit seiner vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht sind FG und FA davon ausgegangen, der Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 1982 habe wegen Versäumnis der einmonatigen Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) als unzulässig verworfen werden müssen (§ 358 Satz 2 AO 1977).

Die Monatsfrist war im Zeitpunkt des Einspruchs vom 19. September 1984 bereits abgelaufen, da die Bekanntgabe des angefochtenen Bescheides gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1, § 122 Abs. 5 AO 1977, § 3 Abs. 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes - VwZG -, § 182 der Zivilprozeßordnung - ZPO - durch Niederlegung bei der Postanstalt am 26. Juli 1984 erfolgt war und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) nicht glaubhaft gemacht wurden.

1. Der Lauf der Rechtsbehelfsfrist setzt allerdings voraus, daß die Bekanntgabe des angefochtenen Bescheides den gesetzlichen Vorschriften entspricht; andernfalls gilt das nicht oder unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangene Schriftstück nach § 9 Abs. 1 VwZG erst in dem Zeitpunkt als zugestellt, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Dezember 1985 I R 352/83, BFH/NV 1986, 644; vom 24. November 1977 IV R 113/75, BFHE 125, 107, BStBl II 1978, 467, und vom 8. Februar 1972 VIII R 14/68, BFHE 105, 85, BStBl II 1972, 506, sowie Beschluß vom 10. November 1971 I B 32/71, BFHE 103, 454, BStBl II 1972, 127; Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 9. November 1976 GmS-OGB 2/75, BFHE 121, 1).

Entgegen der Auffassung des Klägers entsprach die Zustellung des angefochtenen Bescheides den gesetzlichen Vorschriften, deren Einhaltung von Amts wegen zu prüfen und auch im Revisionsverfahren zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Januar 1990 VI R 137/86, BFHE 160, 103, BStBl II 1990, 602; vom 18. Dezember 1974 I R 14/74, BFHE 115, 170, BStBl II 1975, 592, und vom 9. September 1970 I R 113/69, BFHE 100, 179, BStBl II 1971, 9).

a) Die vom FA getroffene Anordnung, den angefochtenen Bescheid förmlich zuzustellen, läßt Rechtsfehler nicht erkennen, da weder vorgetragen noch ersichtlich ist, daß die Behörde das ihr insoweit zustehende Ermessen nicht pflichtgemäß ausgeübt hat (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 160, 103, BStBl II 1990, 602 m. w. N.).

b) Der Bescheid ist im Wege der Ersatzzustellung zugestellt worden (§§ 3 Abs. 3 VwZG, 182 ZPO). Im Zeitpunkt der Niederlegung bei der Postanstalt am 26. Juli 1984 war die Zustellung somit bewirkt, ohne daß es darauf ankommt, ob und ggf. wann der Adressat die Mitteilung über die Niederlegung seinem Briefkasten entnommen oder ob er sie tatsächlich vorgefunden hat (BFH-Urteile vom 2. Juni 1987 VII R 36/84, BFH/NV 1988, 170, und vom 26. November 1975 I R 157/73, BFHE 117, 344, BStBl II 1976, 137).

c) Aufgrund der mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) hat der Postbedienstete die Mitteilung über die Niederlegung der Sendung durch den an der Tür des Wohnhauses des Klägers befindlichen und für die Postsendungen aller Mitbewohner des Hauses bestimmten Briefschlitz eingeworfen. Diese Form der Mitteilung stellt offenkundig und von den Beteiligten nicht bestritten für das vom Kläger bewohnte Haus die auch bei gewöhnlichen Briefen übliche Weise i. S. des § 182 ZPO dar. Infolgedessen kann dahinstehen, ob die Üblichkeit der Mitteilungsweise schon aufgrund der Beweiskraft der PZU als öffentlicher Urkunde gemäß § 418 ZPO aus der entsprechenden Erklärung des Postbediensteten folgt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 170; Bundesverwaltungsgericht - BVerwG -, Beschluß vom 16. Mai 1986 4 CB 8/86, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1986, 2127 zu dem veränderten Vordruck der PZU gemäß der Verfügung des Bundesministers für das Post- und Fernmeldewesen vom 29. Dezember 1983, Amtsblatt 1983, 1830) oder ihre Feststellung das Ergebnis einer im Einzelfall durch das FG vorzunehmenden tatsächlichen und rechtlichen Würdigung, nicht aber eine durch die Beweiskraft der PZU erfaßte Tatsache betrifft (so BFH-Urteil vom 1. August 1984 V R 66/84, BFHE 142, 102, BStBl II 1985, 110).

d) Die Zustellungsvorschriften sind auch im übrigen eingehalten.

aa) Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 VwZG ist die zuzustellende Sendung mit der Anschrift des Empfängers und der Bezeichnung der absendenden Dienststelle, einer Geschäftsnummer sowie einem Vordruck für die Zustellungsurkunde zu versehen. Nach §§ 3 Abs. 3 VwZG, 195 Abs. 2 ZPO muß die von dem Postbediensteten über die Zustellung zu fertigende Urkunde die Übergabe der ihrer Anschrift und ihrer Geschäftsnummer nach bezeichneten Sendung bezeugen.

Da die PZU nicht die Übergabe des Schriftstücks selbst bezeugt, sondern nur die Übergabe einer Sendung, die mit einer Geschäftsnummer bezeichnet ist (§ 195 Abs. 2 ZPO), stellt die Angabe der Geschäftsnummer auf der Sendung sowie auf der PZU die einzige urkundliche Beziehung zwischen dieser und dem zuzustellenden Schriftstück her (BFH-Entscheidungen in BFHE 160, 101, BStBl II 1990, 602 und BFHE 103, 454, BStBl II 1972, 127). Wegen der gebotenen Gewähr für die Nämlichkeit und den unveränderten Inhalt der Postsendung muß die Geschäftsnummer infolgedessen die Identifizierung der zugestellten Sendung ermöglichen (vgl. Entscheidungen in BFHE 160, 101, BStBl II 1990, 602, und vom 11. Dezember 1985 I R 352/83, BFH/NV 1986, 644 m. w. N.).

Angesichts dieses alleinigen Zwecks ist der Pflicht zur Angabe der Geschäftsnummer auf dem Kuvert einer gegen PZU zugestellten Sendung genügt, wenn der fragliche Vorgang derart durch Zahlen und Buchstaben gekennzeichnet ist, daß der Empfänger die Sendung eindeutig dem Vorgang zuordnen kann; weitergehende Rechte hat der Empfänger im Hinblick auf die Art der Geschäftsnummer nicht (vgl. Bayerischer Verwaltungsgerichtshof - BayVGH -, Beschluß vom 11. März 1986 Nr. 21 CS 86.30128, Bayerische Verwaltungsblätter - BayVBl - 1986, 372).

bb) Diesen Anforderungen genügt die Angabe der Geschäftsnummer auf der PZU und auf der Postsendung.

Nach dem Inhalt der PZU ist der die Geschäftsnummer ,,. . ." betreffende Einkommensteuerbescheid 1982 vom 25. Juli 1984 zugestellt worden. Diese Bezeichnung weist eindeutig den Inhalt des zugestellten Schriftstücks aus. Denn der Kläger ist der Steuerpflichtige, den das FA unter der Steuernummer . . . führt.

Nach § 5 der vorläufigen Buchungsordnung für die Finanzämter beim Einsatz automatischer Datenverarbeitungsanlagen - BuchO-ADV - (BStBl I 1983, 26 und BStBl I 1987, 490) besteht die Steuernummer aus der bis zu dreistelligen Nummer des Steuerbezirks (hier: 125) und der Unterscheidungsnummer (hier: 4 500). Sie wird gebildet, indem Steuerbezirks- und Unterscheidungsnummer getrennt hintereinander geschrieben werden. Die Finanzamtnummer (hier: 400) kann, muß aber nicht hinzugefügt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 4 BuchO-ADV). Da diese Nummer nur einmal vergeben wird, steht auch die in der PZU enthaltene zusätzliche Angabe der Teilbezirksnummer ,,VBZ 40" einer sicheren Identifizierung der Postsendung nicht entgegen; die VBZ-Nummer ist im übrigen nicht Bestandteil der Geschäftsnummer (Steuernummer) i. S. des § 5 BuchO-ADV (BFH-Beschluß vom 27. Februar 1975 IV R 169/73, nicht veröffentlicht - NV -).

Die Angaben auf der Postsendung weisen hinreichend sicher aus, daß diese das nämliche in der PZU bezeichnete Schriftstück, den Einkommensteuerbescheid 1982 vom 25. Juli 1984, betrifft.

Die Angabe der Steuernummer 125/4500 belegt zunächst, daß es sich um denselben Veranlagungsvorgang wie den in der PZU bezeichneten handelt; das Fehlen der Teilbezirks- und der Finanzamtnummer in der Angabe der Geschäftsnummer steht der sicheren Identifizierung des Schriftstücks nicht entgegen, da diese Nummern - wie ausgeführt - nicht zu den - zwingenden - Bestandteilen der Steuernummer gemäß § 5 BuchO-ADV gehören.

Allerdings würde die bloße Angabe der Steuernummer als Geschäftsnummer ohne weitere Zusätze auf dem Briefumschlag eine sichere Identifizierung des zugestellten Schriftstücks nicht ermöglichen und damit die Zustellung nach § 3 VwZG unwirksam machen (BFH-Entscheidungen in BFHE 160, 101, BStBl II 1990, 602, in BFHE 125, 107, BStBl II 1978, 467, in BFHE 105, 85, BStBl II 1972, 506 und in BFHE 103, 454, BStBl II 1972, 127, sowie Urteil vom 24. November 1983 V R 185/81, NV). Die weitere zusätzliche Angabe ,,E 82" weist jedoch hinreichend sicher aus, daß es sich bei der Postsendung um das nach Maßgabe der PZU zuzustellende Schriftstück, den Einkommensteuerbescheid 1982 vom 25. Juli 1984, handelt.

Der Senat hat bereits mit Urteil vom 11. August 1983 IV R 20/83 (NV) entschieden, daß der Zusatz E/KiSt 77 zur angegebenen Steuernummer das zuzustellende Schriftstück sicher als Einkommensteuerbescheid des bezeichneten Veranlagungszeitraums identifiziert. Eine darüber hinausgehende Bezeichnung des zuzustellenden Schriftstücks ist demnach durch den dargestellten Zweck der formalen Zustellungsvorschriften, die Nämlichkeit und den unveränderten Inhalt der Postsendung zu gewährleisten, nicht geboten. Infolgedessen hat die Rechtsprechung auch die (Zusatz-)Angabe ,,Rbst" oder die Angabe der Rechtsbehelfslistennummer - ohne weitere Zusätze - als ausreichende Konkretisierung des zuzustellenden Schriftstücks angesehen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1986, 644, und vom 17. Oktober 1984 I R 167/81, BFHE 142, 108, BStBl II 1985, 74).

Ob gleichwohl zumindest die PZU eine darüber hinausgehende Konkretisierung enthalten muß, um ausschließen zu können, daß nicht der Bescheid, sondern nur ein sonstiges den Veranlagungsvorgang betreffendes Schreiben Gegenstand der Zustellung war (so BFH-Urteil vom 28. März 1984 I R 192/80, NV), kann offenbleiben, da die PZU im vorliegenden Fall ausdrücklich den Einkommensteuerbescheid 1982 vom 25. Juli 1984 als zuzustellendes Schriftstück bezeichnet. Angesichts dieser Bezeichnung und des Zusatzes ,,E 82" bei der Angabe der Geschäftsnummer auf dem Briefumschlag ist somit die Nämlichkeit des zugestellten Schriftstücks gewährleistet.

2. Der infolgedessen wirksam durch Niederlegung am 26. Juli 1984 zugestellte Einkommensteuerbescheid 1982 konnte somit nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 wegen Fristversäumnis nicht mehr rechtswirksam eingelegt werden, da Wiedereinsetzungsgründe i. S. des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht glaubhaft gemacht wurden.

Zu Recht hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verneint. Danach wäre dem Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn er ohne Verschulden gehindert gewesen wäre, die Einspruchsfrist einzuhalten.

Wie bereits ausgeführt, hat der Postbedienstete die Mitteilung über die Niederlegung der Sendung nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG durch den an der Tür des Wohnhauses des Klägers befindlichen und für die Postsendungen aller Mitbewohner des Hauses bestimmten Briefschlitz eingeworfen.

Im Hinblick auf diese bindenden tatsächlichen Feststellungen kann zugunsten des Klägers allenfalls davon ausgegangen werden, daß die Mitteilung nach Einwurf in den Hausflur - vor Kenntnisnahme durch den Kläger - abhanden gekommen ist und der Kläger deshalb gehindert war, die Einspruchsfrist einzuhalten; dieser Umstand ist indessen nicht als unverschuldetes Hindernis i. S. des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 anzusehen.

Denn die insoweit vom FG vertretene Auffassung, die vom Kläger praktizierte Übung bei der Entgegennahme von Postsendungen mittels Einwurf durch einen in der Haustür befindlichen und von allen Mitbewohnern gemeinsam entsprechend genutzten Briefschlitz in den Hausflur schaffe ein hohes Risiko für das Abhandenkommen von Schriftstücken und sei deshalb als fahrlässig und schuldhaft anzusehen, stellt eine im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung dar, die revisionsgerichtlich nur beschränkt nachprüfbar ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung kann dabei nicht sein, ob das FG zu dem festgestellten Ergebnis kommen mußte; vielmehr kann ausschließlich geprüft werden, ob das FG zu dem Ergebnis ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze kommen konnte (vgl. BFH-Entscheidung in BFH/NV 1988, 170). Diese Voraussetzung ist nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt insbesondere hinsichtlich der dargestellten Praxis der Entgegennahme von Postsendungen für den Kläger und dessen Mitbewohner gegeben. Denn die Form der - ungetrennten - Entgegennahme von Postsendungen begründet in hohem Maße die Gefahr, daß für den Kläger bestimmte Schriftstücke versehentlich durch andere Mitbewohner mitgenommen werden oder auf andere Weise verloren gehen können. (Die in der Entscheidung wiedergegebene Steuernummer ist verändert worden).

Fundstellen

Haufe-Index 417335

BFH/NV 1991, 714