Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 188 Zerlegungsbescheid / 4 Änderungen

Rz. 8

§ 189 AO enthält eine besondere Änderungsnorm für den Fall, dass der Anspruch des Steuerberechtigten auf einen Zerlegungsanteil nicht berücksichtigt und auch nicht zurückgewiesen worden ist. Dennoch sind die Änderungsvorschriften der §§ 172ff. AO über die Verweisung des § 184 Abs. 1 S. 3 AO auf den Zerlegungsbescheid entsprechend anzuwenden, wenn sie überhaupt passen. Eine Sperrwirkung entfaltet § 189 AO nach h. M. nicht.^[1] Bei der entsprechenden Anwendung sind die Besonderheiten der Zerlegung allerdings genau zu beachten.

Rz. 9

Änderungen des Zerlegungsbescheids kommen vor allem zur Anpassung des Bescheids an eine Änderung oder Aufhebung des zugrunde liegenden Steuermessbescheids nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Anders als nach § 387 Abs. 2 RAO, der nicht in die AO übernommen worden ist, ist bei Änderung des Steuermessbescheids nicht sofort eine neue Zerlegung vorzunehmen. Vielmehr ist eine Folgeänderung nur im Umfang der Änderung des Grundlagenbescheids durchzuführen.^[2] Allerdings erstreckt sich die Bestandskraft des Zerlegungsbescheids nicht auf den Zerlegungsmaßstab. Sie bezieht sich nur auf den betragsmäßigen Zerlegungsanteil, der festgestellt worden ist.^[3]

Rz. 10

Der Zerlegungsbescheid kann auch aufgrund nachträglich bekannt werdender Tatsachen nach § 173 Abs. 1AO zu ändern sein. Die Anpassung an die Besonderheiten der Zerlegung bei der entsprechenden Anwendung macht hier erhebliche Schwierigkeiten. Der Wortlaut des § 173 Abs. 1 AO fordert, dass die neue Tatsache im Vergleich zu der bisher festgesetzten Steuer zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt. Dagegen regelt der Zerlegungsbescheid, ob und ggf. in welcher Höhe die Zerlegungsanteile den beteiligten Steuerberechtigten zuzurechnen sind. Die sinngemäße Anwendung des § 173 AO erfordert deshalb, dass nicht auf die steuerlichen Wirkungen beim Stpfl. und den beteiligten Steuerberechtigten, sondern allein auf den Zerlegungsanteil abzustellen sei. Danach könne auch nicht nach neuen Tatsachen zugunsten und zuungunsten unterschieden werden, sodass es auf ein grobes Verschulden nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht ankommen könne.^[4] Aus dem gleichen Grund soll das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht gelten, dass das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache nicht auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruhe.^[5] Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO wegen neuer Tatsachen scheidet ganz aus, wenn das FA bei Kenntnis aller Umstände im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung keine andere Entscheidung getroffen hätte.^[6] Eine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO kommt auch für Zerlegungsbescheide in Betracht.^[7]

Rz. 11

Zerlegungsbescheide können auch in entsprechender Anwendung des § 174 Abs. 1–5 AO oder im Einverständnis aller Beteiligten nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO geändert werden. § 177 AO findet ebenso entsprechende Anwendung^[8] wie die Berichtigungsvorschrift des § 129 AO.^[9]

[1] Vgl. § 189 AO Rz. 5.

[2] BFH v. 24.3.1992, VIII R 33/90, BStBl II 1992, 869, 870.

[3] Vgl. § 185 AO Rz. 4.

[4] BFH v. 24.3.1992, VIII R 33/90, BStBl II 1992, 869, 872.

[5] BFH v. 12.5.1992, VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191; BFH v. 20.4.1999, VIII R 13/97, BStBl II 1999, 542; Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 188 AO Rz. 4.

[6] BFH v. 8.7.1998, VII B 74/97, BFH/NV 1999, 14; BFH v. 10.10.2007, VI B 48/06, BFH/NV 2008, 191.

[7] BFH v. 12.5.1992, VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191.

[8] BFH v. 24.3.1992, VIII R 33/90, BStBl II 1992, 869; BFH v. 20.4.1999, VIII R 13/97, BStBl II 1999, 542; v. Wedelstädt, in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 21. Aufl. 2015,§ 189 AO Rz. 8.

[9] Zu dieser BFH v. 27.3.1996, I R 83/94, BStBl II 1996, 509.