BFH Urteil vom 12.05.1992 - VIII R 45/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beiladung im Zerlegungsverfahren; Änderung bestandskräftiger Zerlegungsbescheide; Änderungssperre nach Außenprüfung; kein abweichender Zerlegungsmaßstab bei Organschaft oder abweichendem Wirtschaftsjahr

Leitsatz (NV)

1. § 189 AO 1977 gestattet eine Änderung der Zerlegung nur in den in dieser Bestimmung ausdrücklich geregelten Fällen. Bei einem fehlerhaften Zerlegungsmaßstab muß die betroffene Gemeinde ihren Anspruch im Rechtsbehelfsverfahren verfolgen.

2. Bestandskräftige Zerlegungsbescheide für die Gewerbesteuer sind nach § 173 Abs. 1 AO änderbar, sofern für den Zerlegungsanteil die Bagatellgrenze nach § 173 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 überschritten wird. Bei der sinngemäßen Anwendung ist von der Unterscheidung zwischen der Nr.1 und der Nr.2 abzusehen und auf den einzelnen Zerlegungsanteil abzustellen (Fortführung des Urteils vom 24. März 1992 VIII R 33/90). Danach ist es unerheblich, ob das Finanzamt seiner Ermittlungspflicht bzw. der Steuerpflichtige oder die Gemeinde der Mitwirkungspflicht ausreichend nachgekommen sind.

3. Maßgebend für die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO 1977 ist der Inhalt der Prüfungsanordnung und nicht der tatsächliche Umfang der Ermittlungen.

4. Eine wegen Unbilligkeit nach einem abweichenden Maßstab vorzunehmende Zerlegung (§ 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG) ist nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen geboten, wenn sie erhebliches Gewicht besitzt und offensichtlich ist. Organschaftsverhältni

sse lassen den Regelmaßstab grundsätzlich ebenso unberührt wie die Anknüpfung an die im Erhebungszeitraum gezahlten Arbeitslöhne bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr.

Normenkette

AO 1977 § 186 Nr. 2, §§ 189, 173 Abs. 1-2, § 174 Abs. 3; FGO § 96 Abs. 1 S. 2; GewStG § 2 Abs. 2 S. 2, § 10 Abs. 2 S. 1, § 14 Abs. 2 S. 2, § 28 Abs. 1 S. 1, § 29 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 33 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Stadt Z. Sie ist an der Zerlegung des für die Beigeladene zu 14., die KG I, festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages 1979 beteiligt.

Die Geschäftsleitung der KG I befand sich in J. Weitere Betriebsstätten unterhielt sie in Z und in den 12 beigeladenen Städten, deren Hebesätze jeweils unterschiedlich hoch waren.

In Z unterhielt die KG I zum einen seit 1974 als Betriebsstätte die GmbH I, zum anderen ab 1. März 1979 die GmbH II, jeweils als Organtöchter.

Die GmbH II war durch Umwandlung der KG II entstanden. Die GmbH II setzte die Klägerin mit Schreiben vom 14. Februar 1980, die Klägerin ihrerseits den Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt - FA -) in Kenntnis über das seit 1. März 1979 bestehende Organschaftsverhältnis zur KG I.

Sämtliche Gesellschaften im Organkreis machten Abschlüsse nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr (1. März bis 28. Februar). Im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei der KG I anerkannte das FA das Organschaftsverhältnis zwischen der KG I und der GmbH II gewerbesteuerlich ab 1. März 1979 (Bp.-Bericht vom 23. März 1981) und setzte den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1979 für die KG I endgültig mit Bescheid vom 30. September 1981 auf 643422 DM fest. Laut Prüfungsanordnung vom 6. November 1980 umfaßte der Prüfungszeitraum die Jahre 1976 bis 1979, u.a. hinsichtlich Gewinnfeststellungen und Gewerbesteuer, soweit Steuererklärungen vorlagen.

Entsprechend der zum 13. August 1981 eingereichten Erklärung erließ das FA unter dem 30. September 1981 einen endgültigen Zerlegungsbescheid (I), der Gesamtarbeitslöhne in Höhe von 25809000 DM und auf die Klägerin entfallende Arbeitslöhne in Höhe von 1167000 DM zugrunde legte. Dem unter Berufung auf die höhere Lohnsummensteueranmeldung von der Klägerin eingelegten Einspruch gab das FA statt und erhöhte mit geändertem Zerlegungsbescheid (II) vom 18. Dezember 1981 unter Berücksichtigung anteiliger Arbeitslöhne von 1185490 DM den Zerlegungsanteil der Klägerin von 29093,47 DM auf 29521,62 DM.

Die Städte T und N meldeten unter dem 15. Juni 1982 bzw. 9. Juli 1982 ihre Ansprüche auf Berücksichtigung bei der Zerlegung 1979 im Hinblick auf Betriebsstätten der GmbH II beim FA an.

Das FA Z hatte unter dem 25. Mai 1981 den für die KG II festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrag 1979 unter Berücksichtigung der gesamten Jahreslöhne 1979 - also sowohl der KG II als auch der umgewandelten GmbH II - von 33594000 DM zerlegt und für die Klägerin einen Zerlegungsanteil von 9245,70 DM festgesetzt.

Auf schriftlichen Hinweis des FA Z an das beklagte FA vom 23. September 1982, der sowohl der Klägerin als auch der KG I zuging, teilte die KG I dem FA unter dem 6. Dezember 1982 die im Zeitraum März bis Dezember 1979 von der GmbH II gezahlten Gesamtarbeitslöhne von 28145000 DM sowie die anteilig auf die Betriebsstätten entfallenden Beträge (Z 23530 DM, T 58000 DM, N 3864000 DM, O 147680 DM, E 107950 DM, L 167800 DM, W 109250 DM, F 116030 DM und A 44120 DM) mit. Auf der Grundlage dieser Zahlen erließ das FA unter dem 21. Januar 1983 einen gemäß § 189 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Zerlegungsbescheid (III) mit Gesamtarbeitslöhnen von 53972000 DM. Auf die Klägerin entfiel nunmehr eine Arbeitslohnsumme von 24715000 DM (1185490 DM + 23530000 DM) und ein Zerlegungsanteil von 294637,40 DM. Außerdem berücksichtigte das FA erstmals die Städte N, O, E, L, F und T.

Sowohl die KG I als auch die Stäte A und J legten dagegen Einspruch ein. Das FA teilte dem FA Z und der Klägerin mit, § 189 AO 1977 biete keine Grundlage, die von der GmbH II für den Zeitraum März bis Dezember 1979 gezahlten Arbeitslöhne nachträglich zusätzlich zu berücksichtigen.

In einer daraufhin beim FA Z mit der Klägerin durchgeführten Besprechung wurde festgestellt, daß die KG II zwar nur bis zum 28. Februar 1979 gewerbesteuerpflichtig gewesen sei, gleichwohl aber bei der Zerlegung des für diese festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrags 1979 die gesamten Arbeitslöhne - also auch der umgewandelten GmbH II - angesetzt worden seien. Um der Klägerin die Möglichkeit zu eröffnen, eine Änderung des Zerlegungsbescheids II (für die KG II) gemäß § 174 Abs. 3 AO 1977 zu beantragen, änderte das FA Z den Zerlegungsbescheid 1979 für die KG II gemäß § 173 AO 1977 und setzte nur noch die Arbeitslöhne für die Monate Januar und Februar 1979 an.

Unter dem 4. August 1983 erließ das FA J einen gemäß § 172 Abs. 1 Nr.2 AO 1977 geänderten Zerlegungsbescheid (IV), in welchem es zusätzlich zu den im Zerlegungsbescheid II berücksichtigten Arbeitslöhnen die auf die Städte N (3864000 DM) und T (58000 DM) entfallenden anteiligen Arbeitslöhne der GmbH II aus dem Zeitraum März bis Dezember 1979 aufnahm. Die auf die Städte O, E, L und F entfallenden Arbeitslöhne setzte es auf 0 DM herab. Bei Gesamtarbeitslöhnen von 29749000 DM ergab sich nunmehr unter Ansatz der - wie im bestandskräftigen Zerlegungsbescheid II - auf die Klägerin entfallenden Arbeitslöhne in Höhe von 1185000 DM ein Zerlegungsanteil für die Klägerin von 25629,59 DM.

Den von der Klägerin eingelegten, auf §§ 189 Satz 1, 173 Abs. 1, 174 Abs. 3 AO 1977 gestützten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 590 veröffentlichten Entscheidung zurück.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das finanzgerichtliche Urteil und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben, der Zerlegungsbescheid IV ist antragsgemäß abzuändern.

1. a) Das FG hat die Städte E, O, L und F zu Unrecht zum Verfahren notwendig beigeladen. Im Revisionsverfahren wird der Beiladungsbeschluß allerdings nicht aufgehoben. Der zu Unrecht Beigeladene ist am Revisionsverfahren beteiligt (BFH-Urteile vom 18. Mai 1973 III 73-75/72, BFHE 109, 373, BStBl II 1973, 676; vom 27. Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192).

b) Im Zerlegungsverfahren sind diejenigen Beteiligten zum Verfahren notwendig beizuladen, die vom Klagebegehren berührt werden. Ihnen gegenüber kann die Entscheidung nur einheitlich ergehen (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1981 I B 31/81 und I B 32/81, BFHE 134, 227, BStBl II 1982, 130; vom 15. Mai 1975 IV R 197/71, BFHE 116, 382, BStBl II 1975, 828; vom 12. Oktober 1977 I R 226/75, BFHE 123, 500, BStBl II 1978, 111).

Eine Gemeinde ist nicht nur dann zum Verfahren notwendig beizuladen, wenn ihr in dem angefochtenen Zerlegungsbescheid ein Anteil am Steuermeßbetrag zugeteilt worden ist, sondern auch dann, wenn sie eine solche Zuteilung beansprucht hat (vgl. auch § 186 Nr.2 AO 1977). In dem angefochtenen geänderten Zerlegungsbescheid IV sind die Zerlegungsanteile für die betreffenden Gemeinden auf jeweils 0 DM herabgesetzt worden, weil sie nach Ablauf eines Jahres nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Gewerbesteuermeßbescheides 1979 vom 30. September 1981 nicht mehr nachträglich - im geänderten Zerlegungsbescheid III vom 21. Januar 1983 - erstmals hätten berücksichtigt werden dürfen (vgl. § 189 Satz 3 AO 1977). Die übergangenen steuerberechtigten Gemeinden hatten auch nicht die Änderung oder Nachholung der Zerlegung vor Ablauf dieses Jahres beantragt (vgl. § 189 Satz 3 2. Halbs. AO 1977; BFH-Urteil vom 22.September 1977 IV R 10/73, BFHE 123, 309, BStBl II 1978, 120).

2. Der Zerlegungsbescheid IV vom 4. August 1983 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, als er eine verfahrensrechtliche Änderungsgrundlage verneint, um die von der GmbH II (Organgesellschaft) im Zeitraum vom 1. März bis 31. Dezember 1979 geleisteten Arbeitslöhne in den Zerlegungsmaßstab einzubeziehen.

a) Der angefochtene Zerlegungsbescheid IV, der die von der GmbH II im Zeitraum vom 1. März bis 31. Dezember 1979 gezahlten Arbeitslöhne nicht in den Zerlegungsmaßstab einbezieht, ist - wie das FG zutreffend ausführt - materiell-rechtlich unrichtig.

aa) Sind im Erhebungszeitraum - wie im Streitfall - Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden, so ist der einheitliche Steuermeßbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -). Zerlegungsmaßstab ist nach § 29 Abs. 1 Nr.1 GewStG regelmäßig das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten (vgl. § 28 GewStG) beschäftigten Arbeitnehmer bezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind. § 29 Abs. 2 GewStG bestimmt, daß bei der Zerlegung die Arbeitslöhne anzusetzen sind, die in den Betriebsstätten der beteiligten Gemeinden während des Erhebungszeitraums gezahlt worden sind. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (vgl. § 14 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr - wie hier für die KG I - gilt nichts anderes (vgl. Glanegger / Güroff, Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., § 29 Tz.10; Hofmeister in Blümich, Körperschaftsteuergesetz / Gewerbesteuergesetz, 13. Aufl., § 29 GewStG Tz.9; Lenski / Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 29 Tz.9).

Dies führt dazu, daß für die Zerlegung eines Gewerbeertrages, den die Organgesellschaft - wie hier - nicht miterwirtschaftet hat, weil für die Ermittlung des Gewerbeertrages für 1979 das Wirtschaftsjahr vom 1. März 1978 bis 28. Februar 1979 maßgebend ist (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 GewStG 1978; ebenso § 10 Abs. 2 GewStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes - StBereinG - 1986, BGBl I 1985, 2436), und die KG II bis zur Umwandlung auf den 1. März 1979 eigenständiges Steuersubjekt war (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664), die von der umgewandelten GmbH II als Organgesellschaft ab 1. März 1979 gezahlten Arbeitslöhne gleichwohl in vollem Umfang in den Zerlegungsmaßstab eingehen.

bb) Über das Vorliegen einer gewerbesteuerlichen Organschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) ist im Gewerbesteuermeßbescheid und nicht im Zerlegungsverfahren zu entscheiden (BFH-Urteil vom 21. Januar 1988 IV R 100/85, BFHE 152, 352, BStBl II 1988, 456). Der Meßbescheid ist als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977) für den Zerlegungsbescheid bindend (§§ 182 Abs. 1, 185, 184 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Aufgrund des ab 1. März 1979 bestehenden Organschaftsverhältnisses zwischen der KG I als Organträger und der GmbH II als Organgesellschaft gilt die Organtochter ab diesem Zeitpunkt als Betriebsstätte der KG I (§ 2 Abs. 2 Nr.2 GewStG), nebst ihrer bisherigen eigenen Betriebsstätten.

b) Zu Recht hat das FG eine Änderungsmöglichkeit des bestandskräftigen Zerlegungsbescheides II nach § 189 AO 1977 verneint, soweit neben den Gemeinden N und T, die fristgerecht ihre Berücksichtigung beantragt hatten (vgl. § 189 Satz 3 AO 1977), weitere Gemeinden in die Zerlegung für 1979 einbezogen worden sind. Nach § 189 AO 1977 ist die Zerlegung von Amts wegen oder auf Antrag zu ändern oder nachzuholen, wenn der Antrag eines Steuerberechtigten auf einen Anteil am Steuermeßbetrag nicht berücksichtigt und auch nicht zurückgewiesen worden ist. Ist der bisherige Zerlegungsbescheid gegenüber denjenigen Steuerberechtigten, die an dem Zerlegungsverfahren bereits beteiligt waren, unanfechtbar geworden, so dürfen bei der Änderung der Zerlegung nur solche Änderungen vorgenommen werden, die sich aus der nachträglichen Berücksichtigung der bisher übergangenen Steuerberechtigten ergeben (§ 189 Sätze 1 und 2 AO 1977). Nach Ablauf eines Jahres seit Unanfechtbarkeit des Steuermeßbescheides darf die Zerlegung überhaupt nur noch geändert werden, wenn eine übergangene steuerberechtigte Gemeinde die Änderung vorher beantragt hatte (§ 189 Satz 3 AO 1977). Indessen kann die Zerlegung nicht mehr nach dieser Vorschrift geändert werden, wenn die Finanzbehörde über den Zerlegungsanteil im Zerlegungsbescheid bereits unanfechtbar entschieden hat. Ist der Zerlegungsanteil infolge eines fehlerhaften Zerlegungsmaßstabes zu niedrig, so muß die steuerberechtigte Gemeinde ihren Anspruch im Rechtsbehelfsverfahren verfolgen (Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 189 AO 1977 Tz.1).

c) Eine Änderung zugunsten der Klägerin läßt sich ebenfalls nicht auf § 174 Abs. 3 AO 1977 stützen.

Nach dieser Vorschrift ist die Steuerfestsetzung insoweit zu ändern, wie ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, daß er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei und sich die Annahme als unrichtig herausstellt. Der Senat kann offenlassen, ob und ggf. in welcher Weise diese Vorschrift, insbesondere hinsichtlich des Merkmals der Erkennbarkeit, auf Zerlegungsfälle anzuwenden ist. Ebenso kann das Konkurrenzverhältnis zu anderen Änderungsvorschriften, u.a. zu § 173 Abs. 1 AO 1977 (vgl. dazu Tipke / Kruse, a.a.O., § 174 Tz.19) dahingestellt bleiben.

Das beklagte FA hat die Zerlegungsbescheide I und II (vom 18. Dezember 1981) in Unkenntnis der auf die GmbH II entfallenden Arbeitslöhne für den Zeitraum März bis Dezember 1979 und nicht in der irrigen Annahme erlassen, daß sie noch bei der Zerlegung für die KG II zu erfassen wären. Hieran vermag die Mitteilung der Klägerin an das FA vom 3. März 1980 und der Bp.-Bericht vom 23. März 1981 über die seit 1. März 1979 zwischen der KG I und der GmbH II bestehende Organschaft nichts zu ändern (vgl. dazu auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 174 Tz.10).

d) Das FA hatte den bestandskräftig gewordenen Zerlegungsbescheid II jedoch insoweit zu Recht gemäß § 173 Abs. 1 AO 1977 geändert, als es die von der GmbH II in der Zeit vom 1. März bis 31. Dezember 1979 geleisteten Arbeitslöhne in Höhe von 23530000 DM in den Zerlegungsmaßstab einbezogen hatte.

aa) Der Anwendung des § 173 Abs. 1 AO 1977 auf den Streitfall steht nicht entgegen, daß das FA den geänderten Zerlegungsbescheid III zu Unrecht insgesamt auf § 189 AO 1977 gestützt hatte. Ein Austausch des Rechtsgrundes für die Änderung ist zulässig (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458, m.w.N.).

bb) Der Senat hat in dem Urteil vom 24. März 1991 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869, die sinngemäße Anwendung des § 173 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. §§ 184 Abs. 1 Satz 3, 185 AO 1977 auf Zerlegungsbescheide grundsätzlich bejaht. Dabei ist entsprechend der Eigenart des Zerlegungsverfahrens, an dem nicht nur der Steuerpflichtige, sondern auch als in eigenen Rechten Betroffene die steuerberechtigten Gemeinden beteiligt sind, zum einen nicht auf die gewerbesteuerliche Auswirkung, sondern auf den einzelnen Zerlegungsanteil abzustellen, zum anderen muß von der Unterscheidung zwischen den Tatbeständen nach § 173 Abs. 1 Nr.1 AO 1977 (Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen) und § 173 Abs. 1 Nr.2 AO 1977 (Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen) zur Vermeidung sinnwidriger Ergebnisse abgesehen werden (vgl. Ziff.2c dd der Urteilsgründe). Ein Zerlegungsbescheid ist danach zu ändern, wenn nachträgliche Tatsachen bekannt werden, die zu einer Änderung der Zerlegungsanteile führen, sofern die Bagatellgrenze (§ 173 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) überschritten wird.

cc) Diese Voraussetzungen sind nach den nicht angegriffenen Feststellungen des erstinstanzlichen Urteils (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) erfüllt.

Die auf die GmbH II als Betriebsstätte der KG I in der klagenden Gemeinde entfallenden Arbeitslöhne sind dem FA erst nach Erlaß des bestandskräftig gewordenen Zerlegungsbescheides II vom 18. Dezember 1981 durch das Schreiben der KG I vom 6. Dezember 1982 und damit nachträglich bekannt geworden (BFH-Urteile vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492; vom 20. Juli 1988 I R 136/84, BFH/NV 1990, 64). Unerheblich ist, daß das FA bereits durch das Schreiben der Klägerin vom 3. März 1980 und durch den Bp.-Bericht vom 23. März 1981 über die Organschaft und damit über die sich hieraus ergebenden rechtlichen Folgerungen für die Zerlegung des für die KG I festgesetzten Meßbescheids in Kenntnis war. Wird der Steuertatbestand nämlich nur erfüllt, wenn mehrere Tatsachen gegeben sind, genügt es für die Anwendung des § 173 Abs. 1 AO 1977, wenn eine von diesen Tatsachen nachträglich bekannt wird. Diese Tatsache kann - wie hier das Bekanntwerden der Arbeitslöhne als entscheidendes Merkmal für die Zerlegung - den ganzen Sachverhalt in einem anderen Licht erscheinen lassen (vgl. Tipke / Kruse, a.a.O., § 173 Tz.26).

dd) In Zerlegungsfällen kommt es auch nicht darauf an, ob das FA seiner Ermittlungspflicht ausreichend nachgekommen ist.

Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr.1 AO 1977 ist, daß das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache oder eines Beweismittels nicht auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruht, sofern der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (BFH-Urteile vom 16. September 1987 II R 178/85, BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174; vom 17. Oktober 1989 VII R 58/87, BFHE 158, 466, BStBl II 1990, 249).

Ist jedoch - wie der Senat in seinem Urteil vom 24. März 1991 VIII R 33/90 ausgeführt hat - wegen der häufig gegenläufigen Auswirkungen nachträglich bekanntwerdender Tatsachen auf den Steuerpflichtigen einerseits und die Gemeinden andererseits § 173 AO 1977 nicht getrennt nach den Tatbeständen in Nr.1 und Nr.2 sachgerecht anwendbar, so scheidet auch die Möglichkeit aus, Ermittlungsmängel des FA als Hinderungsgrund für eine Änderung zu berücksichtigen und ggf. unter Abwägung der Pflichtenverstöße dem Steuerpflichtigen eine Berufung auf Treu und Glauben zu versagen, weil er seinerseits seinen Mitwirkungspflichten nicht in zumutbarem Umfang nachgekommen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585 sub.II.6).

Diese Tatbestandsvoraussetzung knüpft an eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr.1 AO 1977 an. Für die Aufgabe der Unterscheidung zwischen den Änderungsvoraussetzungen nach Nr.1 und Nr.2 in § 173 Abs. 1 AO 1977 ist indessen gerade ausschlaggebend, daß die Wirkung einer Änderung nicht allein auf den Steuerpflichtigen bezogen werden kann und ein Zurechnungstatbestand für ein Verschulden des Steuerpflichtigen zu Lasten der aus eigenem Recht betroffenen steuerberechtigten Gemeinden fehlt. Dies trifft in gleicher Weise für die Verletzung von Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen zu.

Es braucht deshalb im Streitfall nicht geprüft zu werden, ob das FA infolge seiner Kenntnis von der bereits seit 1974 bestehenden Organschaft zwischen der KG I und der GmbH I und der bereits 1980 erlangten Kenntnis von einem weiteren Organschaftsverhältnis der KG I zu der ebenfalls in Z bestehenden GmbH II Veranlassung gehabt hätte, aufgrund der am 14. August 1981 beim FA eingereichten Zerlegungserklärung der KG I (als Organträger) hinsichtlich der für die Zerlegung maßgebenden Arbeitslöhne zusätzlich zu ermitteln und ob insoweit die KG I ihrerseits ihren Erklärungspflichten (vgl. §§ 90 Abs. 1, 150 Abs. 2 AO 1977) hinreichend nachgekommen ist.

ee) Zutreffend hat das FG ausgeführt, daß einer Änderung des Zerlegungsbescheides II auch nicht die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO 1977 entgegensteht.

Nach dieser Vorschrift können Steuerbescheide - und über §§ 184 Abs. 1 Satz 3, 185 AO 1977 - auch Zerlegungsbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, abweichend von § 173 Abs. 1 AO 1977 nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.

Im Streitfall ist der bestandskräftig gewordene Zerlegungsbescheid II jedoch nicht aufgrund der bei der KG I durchgeführten Außenprüfung ergangen. Maßgebend ist nach ganz herrschender Meinung hierfür der Inhalt der Prüfungsanordnung; denn für § 173 Abs. 2 AO 1977 ist entscheidend, daß die Finanzbehörde die Gelegenheit hatte, den Sachverhalt zu ermitteln, es kommt also nicht darauf an, ob sie es tatsächlich getan hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 1988 V R 194/83, BFHE 154, 274, BStBl II 1988, 932; Tipke / Kruse, a.a.O., § 173 Tz.36, m.w.N.; Klein / Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 173 Anm.17). § 173 Abs. 2 AO 1977 bezweckt einem aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid eine erhöhte Rechtsbeständigkeit zu verleihen, weil die tatsächlichen Verhältnisse in der Außenprüfung aufgedeckt werden konnten (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458).

Nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG hat die KG I erst mehrere Monate nach Abschluß der bei ihr durchgeführten Außenprüfung (am 5. Februar 1981) unter dem 14. August 1981 die Erklärung für die Zerlegung des einheitlichen Steuermeßbetrages für den Erhebungszeitraum 1979 eingereicht und nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung für die KG I umfaßte die Prüfung nur den Zeitraum 1979, soweit Steuererklärungen vorlagen.

e) Für das FA bestand nach dem festgestellten Sachverhalt keine Veranlassung, gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG den Steuermeßbetrag für 1979 nach einem Maßstab zu zerlegen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, weil die Zerlegung nach den §§ 28 bis 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führte. Auch die Beigeladenen haben insoweit nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG keine Beschwer durch die Zerlegung nach § 29 GewStG geltend gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1987 I R 376/83, BFHE 151, 452, BStBl II 1988, 201).

In ständiger Rechtsprechung ist eine solche Unbilligkeit nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen angenommen worden, in denen sie ein erhebliches Gewicht besitzt und offensichtlich ist (vgl. Beschluß des BFH vom 12. Juli 1960 I B 47/59 S, BFHE 71, 363, BStBl III 1960, 386, m.w.N.; Urteile vom 1. März 1967 I B 240, 241/62, BFHE 88, 214, BStBl III 1967, 324; vom 24. Januar 1968 I B 87/64, BFHE 91, 52, BStBl II 1968, 185; Urteil vom 9. Oktober 1975 IV R 114/73, BFHE 117, 384, BStBl II 1976, 173). Die Gewerbesteuer soll den Gemeinden einen gewissen Ausgleich für die Lasten bieten, die ihnen durch die Unternehmen verursacht werden. Der Gesetzgeber sieht jedoch ein möglichst einfaches und bewußt grobes Verfahren bei der Zerlegung vor. Die Zerlegung soll hingegen nicht einen Finanzausgleich ersetzen (vgl. neben der zuvor angeführten Rechtsprechung auch Leibrecht, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1967, 215 ff. ,,Zur Zerlegung nach § 33 Gewerbesteuergesetz"; Blümich, a.a.O., § 33 GewStG Tz.3).

Organverhältnisse lassen indessen die Anwendung des § 29 Nr.1 GewStG grundsätzlich unberührt. Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gilt ein Organ als Betriebsstätte des Organträgers. Für die Zerlegung sind Organträger und Organ wie ein einheitliches Unternehmen zu behaneln (vgl. Blümich, a.a.O., § 33 Tz.11).

Treten bei der Begründung von Organverhältnissen Verlagerungen im Aufkommen an Gewerbesteuer bei den Gemeinden auf, so handelt es sich um eine vom Gesetzgeber gebilligte Rechtsfolge, die nicht dazu führen kann, den Regelmaßstab für die Zerlegung beiseite zu schieben (BFH-Urteil vom 1. März 1967 I B 240, 241/62, a.a.O.). Das Organschaftsverhältnis kann nicht durch eine abweichende Zerlegung wieder rückgängig gemacht werden, zumal über dessen Bestehen verbindlich im Meßbetragsverfahren entschieden worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1975 IV R 114/73, a.a.O.).

Die allgemein im System liegenden Ungereimtheiten berechtigen ebensowenig zu einer vom Regelverfahren abweichenden Zerlegung wie die in anderen als den Zerlegungsvorschriften begründeten (vgl. Glanegger / Güroff, a.a.O., § 33 Anm.2).

Daraus folgt, daß auch der Umstand, daß die Zerlegung an die im Erhebungszeitraum gezahlten Arbeitslöhne anknüpft (§§ 29 Abs. 2, 14 Abs. 2 Satz 1 GewStG), und zwar unbeschadet der bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr gemäß § 10 Abs. 2 GewStG entstehenen gesetzlichen Folgen, einen teilweise in einem anderen Kalenderjahr erwirtschafteten Gewerbeertrag der Zerlegung zugrunde zu legen, keine abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 GewStG rechtfertigt.

3. Die Sache ist spruchreif, weil die vom FG festgestellten Tatsachen eine abschließende rechtliche Beurteilung der Rechtssache ermöglichen (§ 126 Abs. 3 Nr.1 FGO).

Danach war das Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Die Klägerin begehrt mit ihrem bezifferten Revisionsantrag einen Zerlegungsanteil von 294637,40 DM. Das Gericht darf gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 121 FGO nicht über das Klagebegehren hinausgehen.

Würden die zusätzlich berücksichtigungsfähigen, auf die GmbH II entfallenden Arbeitslöhne i.H.v. 23530000 DM voll angesetzt, so ergäbe sich ein Zerlegungsanteil von 298496,99 DM. Dies beruht darauf, daß die im Zerlegungsbescheid III zu Unrecht nachträglich berücksichtigten Gemeinden nunmehr - insoweit wie im Zerlegungsbescheid IV - nicht mehr an der Zerlegung beteiligt werden. Anträge sind zwar entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches auszulegen und der in der Erklärung verkörperte Wille ist an Hand der erkennbaren Umstände zu ermitteln (BFH-Urteil vom 28. Juli 1987 VII R 14/84, BFH/NV 1988, 241). Im Zweifel ist, wenn die Klagebegründung dazu Anlaß gibt, den Antrag so auszulegen, daß das Ergebnis dem Willen eines verständigen Klägers entspricht (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 94/87, BFH/NV 1988, 214). Dies gilt insbesondere, wenn sich aus der Klagebegründung ergibt, daß der Wortlaut des Klageantrags auf einem Denkfehler beruhen muß (BFH-Urteil vom 26. April 1989 VI R 80/85, BFH/NV 1990, 171).

Im Streitfall hat die Klägerin betragsmäßig denselben Antrag bereits im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt gehabt. In der Klagebegründung ist indessen ebensowenig wie in der Revisionsbegründung vom 13. Juni 1990 ein konkreter Hinweis auf die Höhe der zusätzlich zu berücksichtigenden Arbeitslöhne enthalten, der den Schluß erlaubte, daß die Klägerin lediglich irrtümlich und gleichsam in der Art eines Rechenfehlers den Zerlegungsanteil aus dem Bescheid III übernommen hat. Im Revisionsverfahren kann der Klageantrag überdies nicht erweitert werden, weil wegen des hinzukommenden Teils noch keine Entscheidung erster Instanz vorliegt, die vom Revisionsgericht rechtlich geprüft werden könnte. Es fehlt insoweit an der für die Zulassung der Revision des Klägers erforderlichen formellen Beschwer (BFH-Urteil vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532, BFH-Beschluß vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 unter C I 2).

Kann die Klägerin lediglich den begehrten Zerlegungsanteil zugesprochen erhalten, so sind die auf die Klägerin entfallenden Arbeitslöhne bis zu der Höhe zu kürzen, die den begehrten Zerlegungsanteil ergibt. Unter Ansatz dieser gekürzten Arbeitslöhne ist auch die Gesamtzerlegung neu vorzunehmen. Die Folgeänderungen bei den übrigen zerlegungsberechtigten Gemeinden ergeben sich aus dem Wesen des Zerlegungsbescheides als einheitlichem Bescheid.

Der Zerlegungsanteil der Klägerin wird auf 294637,40 DM festgesetzt.

Das FA wird entsprechend Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) beauftragt, den Zelegungsbescheid vom 4. August 1983 in der Weise zu ändern, daß die Zerlegungsanteile für die übrigen hebeberechtigten Gemeinden unter Berücksichtigung der dem zugesprochenen Zerlegungsanteil der Klägerin entsprechend - gekürzten - Arbeitslöhne festgesetzt werden.

Fundstellen

Haufe-Index 418470

BFH/NV 1993, 191