Rz. 147
Die Ablaufhemmung endet, wenn die aufgrund der Ermittlung erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Dies entspricht dem Tatbestand des Abs. 4 (hierzu Rz. 95). Da es auf die "zu erlassenden" Steuerbescheide ankommt, ist es ohne Bedeutung, ob Steuerbescheide zu ändern oder ob erstmalige Steuerbescheide zu erlassen sind. Maßgebend ist andererseits nicht, ob Steuerbescheide erlassen worden sind, sondern ob sie zu erlassen waren.[1] Eine Ablaufhemmung tritt daher nach dem Wortlaut der Vorschrift nur ein, wenn die Prüfung mit einem Mehrergebnis beendet worden ist. Eine zeitliche Grenze für die Ablaufhemmung besteht nicht. Sie wirkt so lange, bis die Bescheide ergehen und bestandskräftig werden. Die Ablaufhemmung erfasst sowohl Steuererhöhungen als auch Steuerminderungen. Die Ablaufhemmung ist nur dann ohne Bedeutung, wenn sich aufgrund der Steuerfahndungsprüfung keine Änderungen der Besteuerungsgrundlagen ergeben. Ist Gegenstand der Steuerfahndungsprüfung eine Steueranmeldung, die eine Erstattung ausweist, und ist die Zustimmung der Finanzbehörde nach § 168 S. 2 AO nicht erteilt worden, endet die Ablaufhemmung nicht, bevor hierüber nicht bestandskräftig entschieden worden ist.[2] Hat sich die Steuerfahndungsprüfung gegen einen Haftungsschuldner gerichtet, ist Abs. 5 nach § 191 Abs. 3 S. 1 AO entsprechend anzuwenden. Die Ablaufhemmung endet dann, wenn der Haftungsbescheid bestandskräftig geworden ist.[3] Ergeht kein Haftungsbescheid, gelten die Regeln in Rz. 147b entsprechend.
Rz. 147a
Keinen Einfluss auf das Ende der Ablaufhemmung hat der Lauf des Straf- oder Bußgeldverfahrens. Die Ablaufhemmung endet daher in keinem Fall mit Einstellung oder sonstiger Beendigung des Straf- oder Bußgeldverfahrens.[4] Die Vorschrift enthält keine dem § 171 Abs. 4 S. 3 AO entsprechende Regelung, dass die Festsetzungsfrist endet, wenn die Finanzbehörde eine bestimmte Zeit untätig geblieben ist. Vgl. auch Rz. 147b.
Rz. 147b
Keine ausdrückliche Regelung enthält Abs. 5 für das Ende der Festsetzungsfrist, wenn keine Steuerbescheide ergehen, die Steuer- oder Zollfahndung also nicht zur Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt. Soweit dem Stpfl. mitgeteilt wird, dass die Fahndungsmaßnahme ohne Erfolg geblieben ist[5], endet die Festsetzungsfrist.[6] Dazu bedarf es keiner Analogie zu Abs. 4 S. 1. Es steht aufgrund einer solchen Mitteilung fest, dass es nicht mehr zu einer Änderung kommt. Es wäre Formalismus, die Ablaufhemmung weiter laufen zu lassen, sie hat sich nach der Natur der Sache erledigt. Nicht anwendbar ist die Regelung des § 171 Abs. 4 S. 1 AO, wonach die Ablaufhemmung erst drei Monate nach der Mitteilung nach § 202 AO endet. Da die Ablaufhemmung nur punktuell wirkt, kann sich der Stpfl. nicht darauf verlassen, noch steuermindernde Tatsachen vortragen zu können; eine Vergleichbarkeit zur Außenprüfung besteht also nicht.[7] Eine Gesetzeslücke besteht für den Fall, dass die Ermittlungen eingestellt werden bzw. erfolglos bleiben, ohne dass dies dem Stpfl. mitgeteilt wird. Hier endet die Festsetzungsfrist in dem Zeitpunkt, in dem nach dem Verhalten der Finanzbehörde nicht mehr mit weiteren Fahndungs- und Auswertungsmaßnahmen zu rechnen ist.[8] Anzunehmen, dass in diesem Fall die Ablaufhemmung nie endet[9], wäre verfassungsrechtlich nicht akzeptabel. Zweckmäßig wäre es, jede Fahndungsprüfung erforderlichenfalls durch eine § 202 AO entsprechende Mitteilung abzuschließen.
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