Keine Ablaufhemmung beim Bauleistenden in sog. Bauträgerfällen

Hintergrund: USt-Festsetzung gegenüber dem Bauleistenden

Die Tischlerei-KG (T) erbrachte in 2009 Bauleistungen (Errichtung einer Treppenanlage) an einen Bauträger (Firma X). Die Vertragspartner gingen (entsprechend der damaligen Verwaltungsauffassung) davon aus, dass die X als Leistungsempfängerin die USt schulde (§ 13b UStG a.F.). Die T wies daher keine USt aus und erfasste diesen Umsatz auch nicht in ihrer USt-Jahreserklärung 2009. Nach Zustimmung des FA stand die USt-Jahreserklärung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO).

Im Anschluss an das Urteil des BFH v. 22.8.2013, V R 37/10 (BStBl II 2014, 128) beantragte die X als Leistungsempfängerin die Erstattung der von ihr als Steuerschuldnerin nach § 13b UStG a.F. an das FA gezahlten USt.

Das FA forderte die T auf, eine berichtigte USt-Erklärung für 2009 unter Berücksichtigung des Umsatzes an die Firma X einzureichen und wies auf die Möglichkeit hin, den zivilrechtlichen Zahlungsanspruch gegen den Leistungsempfänger (X) an das Bundesland B abzutreten. Dem kam die T nicht nach, weil sie davon ausging, dass bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei und die USt-Festsetzung 2009 daher vom FA nicht mehr geändert werden könne. Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem USt-Bescheid 2009 erhöhte das FA unter Hinweis auf eine Hemmung der Verjährung nach § 171 Abs. 14 AO die Umsätze zum Regelsteuersatz um das Nettoentgelt für die Bauleistung der T an die X.

Das FG gab der Klage der T statt. Die vom FA vertretene Auslegung des § 171 Abs. 14 AO (Hemmung der Verjährung) gehe über die Zielsetzung der Norm hinaus.

Entscheidung: Keine Hemmung der Verjährung

Der BFH wies die Revision der FA zurück. Die Festsetzungsfrist für den Erlass des USt-Änderungsbescheids 2009 war nicht nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Eine Änderungsbefugnis des FA ergibt sich auch nicht aus anderen Normen.

Ablauf der regulären Festsetzungsfrist

Die Festsetzungsfrist für die USt beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuerpflichtige seine Jahressteuererklärung beim FA eingereicht hat. T hatte ihre USt-Jahreserklärung 2009 am 30.12.2010 beim FA eingereicht. Die Festsetzungsfrist begann daher mit Ablauf des Jahres 2010 und endete mit Ablauf des 31.12.2014. Im Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen USt-Änderungsbescheids vom 26.3.2018 war die reguläre Festsetzungsfrist somit bereits seit mehreren Jahren abgelaufen.

Regelung des § 171 Abs. 14 AO

§ 171 AO hemmt nur den Ablauf einer offenen Festsetzungsfrist, kann diese aber nach einmal eingetretener Festsetzungsverjährung nicht erneut anlaufen lassen. Denn nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch Verjährung (§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232 AO). Das Erlöschen ist endgültig, sodass ein erloschener Anspruch nicht wieder aufleben kann. Ereignisse, die eine Hemmung der Verjährung bewirken könnten, gehen daher nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ins Leere. Auch bei § 171 Abs. 14 AO kommt es somit (neben dem Vorliegen eines mit dem Steueranspruch "zusammenhängenden Erstattungsanspruchs") darauf an, dass dieser Erstattungsanspruch bereits vor Ablauf der Festsetzungsfrist entstanden ist (BFH v. 4.8.2020, VIII R 39/18, BFH/NV 2021, 409, Rz 23).

Keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 14

Die Voraussetzungen für die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 14 AO, wonach die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht endet, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist, liegen nicht vor. Denn der USt-Erstattungsanspruch gegenüber der Firma X als Leistungsempfängerin entstand erst nach Ablauf der für die T geltenden Festsetzungsfrist. Die Leistungsempfängerin (Firma X) beantragte die Erstattung der seinerzeit als Steuerschuldnerin zu Unrecht gezahlten USt am 30.12.2014. Der entsprechende USt-Änderungsbescheid 2009 konnte daher frühestens in 2015 ergangen sein. Da der USt-Erstattungsanspruch der Leistungsempfängerin (nach der formellen Rechtsgrundtheorie) erst mit der Änderung des USt-Bescheids 2009 gegenüber der Firma X frühestens in 2015 entstanden sein kann, ist eine Hemmung nach § 171 Abs. 14 AO ausgeschlossen. Denn die reguläre Festsetzungsverjährung (USt-Festsetzung gegenüber T) trat bereits mit Ablauf des 31.12.2014 ein.

Keine anderweitige Korrekturmöglichkeit

Eine Befugnis des FA zur Änderung der USt-Festsetzung 2009 gegenüber der T ergibt sich auch nicht aus anderen Rechtsnormen. § 27 Abs. 19 UStG beinhaltet keine Ablaufhemmung für die USt-Festsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer und die Rechtsprechung des BFH zur (fehlenden) Steuerschuldnerschaft von Bauträgern als Leistungsempfänger von Bauleistungen stellt kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (BFH v. 8.10.2019, V R 15/18, BFHE 266, 28, Rz 29), das die Änderung eines Steuerbescheids rechtfertigt. Die Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber der Leistungsempfängerin (Firma X) ist wegen fehlender Bindungswirkung auch kein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für die Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber der T nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

Hinweis: Formelle Rechtsgrundtheorie

Der Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO setzt u.a. voraus, dass eine Steuer (oder steuerliche Nebenleistung) ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist oder der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt. Für die Frage, ob ein Rechtsgrund für eine Steuerzahlung besteht, ist § 171 Abs. 14 AO nicht im Sinne der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie, sondern der formellen Rechtsgrundtheorie auszulegen. Maßgeblich ist demnach, dass es für die Zahlung des Steuerpflichtigen an einem formalen Rechtsgrund in Gestalt eines wirksamen Steuerbescheids fehlt (BFH v. 4.8.2020, VIII R 39/18, BFH/NV 2021, 49, sowie im Anschluss BFH v. 25.11.2020, II R 3/18, BFH/NV 2021, 820, Rz 38). Demgegenüber wandte das FA ohne Erfolg ein, der Erstattungsanspruch entstehe materiell-rechtlich bereits mit der Zahlung der Steuer durch den Leistungsempfänger (X), sodass die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Antrags der Leistungsempfängerin auf Rückerstattung noch nicht abgelaufen sei.

BFH Urteil vom 27.07.2021 - V R 3/20 (veröffentlicht am 16.12.2021)

Alle am 16.12.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.