Neuregelung von Abführungsdivergenzen durch das Einlagem ... / 1. Teleologische Reduktion des § 14 Abs. 4 KStG

Nach der BFH-Rechtsprechung ist von einer organschaftlichen Mehr- oder Minderabführung auszugehen, soweit dies erforderlich ist, um eine Einmalbesteuerung organschaftlicher Erträge sicherzustellen.^[18]

Ausführungen zum o.a. Beispiel

Bei der hier vorliegenden Verschmelzungskonstellation werden die Erträge der T-GmbH und der A-GmbH auch ohne § 14 Abs. 4 KStG auf Ebene der Z-GmbH & Co. KG (OT) in vollem Umfang steuerlich erfasst, d.h. für diese Konstellation ist im Wege einer teleologischen Reduktion von einer Anwendung des § 14 Abs. 4 KStG abzusehen, weil zwar nach dessen Wortlaut Mehr- und Minderabführungen vorliegen, deren steuerliche Erfassung aber nicht erforderlich ist, um die Einmalbesteuerung sicherzustellen. Vielmehr führt die Anwendung des § 14 Abs. 4 KStG bei dieser Verschmelzungskonstellation zu einer Besteuerung der stillen Reserven der T-GmbH und insoweit zu einer systemwidrigen, nicht gerechtfertigten Steuerbelastung. Denn nach den §§ 11–13 UmwStG sollen Verschmelzungen zum steuerlichen Buchwert erfolgen können – und zwar auch dann, wenn eine OG übernehmender Rechtsträger ist.^[19] Die mit der Minderabführung verbundene Erhöhung des steuerlichen Buchwertes der Organbeteiligung stellt zudem keine ausreichende Kompensation für diese Steuerbelastung dar, weil sich der erhöhte Buchwert erst bei einer Anteilsveräußerung oder in einem veräußerungsähnlichen Szenario steuermindernd auswirken kann.^[20]

Beachten Sie: Die teleologische Reduktion muss aber auch für die Umkehreffekte der Mehrabführung gelten, d.h. auch die steuerlich vorteilhaften, abschreibungsbedingten Minderabführungen dürfen keine steuerliche Wirkung entfalten – und zwar unabhängig davon, ob die Minderabführung

• auf einem handelsrechtlichen Verschmelzungsverlust oder
• (bei einer Aufstockung nach § 24 UmwG) auf zukünftigen ratierlichen, rein handelsbilanziellen Abschreibungen

basiert.

[18] BFH v. 15.3.2017 – I R 67/15, GmbHR 2017, 991 = GmbH-StB 2017, 266 (Schwetlik).

[19] Vgl. dazu auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 910–921 (Dez. 2021), der die steuerpflichtige Mehrabführung für erforderlich hält, weil im bisherigen Recht (§ 14 Abs. 4 KStG in der bis einschließlich 2021 geltenden Fassung) über einen rein handelsbilanziellen, umwandlungsbedingten step-up und daraus resultierende Minderabführungen nicht gerechtfertigte Steuervorteile generiert werden konnten (vgl. zu solchen Gestaltungsansätzen Schwetlik, GmbHR 2009, 1307 ff.).

[20] Vgl. auch Frey/Aschenbrenner, DB 2820 ff. unter III.2.