Rn. 677
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
§ 8 Abs 4 S 1 EStG benennt die Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen, damit eine Leistung des ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Bei der Leistung des ArbG muss es sich um eine solche handeln, die für eine Beschäftigung erbracht wird, also um Arbeitslohn. Bei der Leistung kann es sich um Sachbezüge oder um Zuschüsse handeln. Bei Zuschüssen handelt es sich um Geldleistungen, die der ArbG an den ArbN erbringt. Ferner erstreckt sich der Regelungsbereich der Vorschrift auch auf Leistungen eines Dritten, die dieser auf Veranlassung des ArbG erbringt.
Rn. 678
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
Gemäß § 8 Abs 4 S 1 Nr 1 EStG darf die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet werden. Der Anspruch bezieht sich auf den im Zuflusszeitpunkt bestehenden Anspruch auf den Arbeitslohn, den der ArbG dem ArbN arbeitsrechtlich schuldet (vgl Seer in Kirchhof/Seer, § 8 EStG Rz 65 (21. Aufl): Anspruch auf das lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtige Grundentgelt). Hingegen ist eine Anrechnung auf freiwillige Leistungen des ArbG zulässig, da der ArbN auf diese Leistungen keinen Anspruch hat, Thomas, DStR 2021, 1974, 1975; Ettlich in Brandis/Heuermann, § 8 EStG Rz 251 (März 2022). Das Anrechnungsverbot entspricht der bisherigen BFH-Rspr und der Auffassung der FinVerw.
Rn. 679
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
Gemäß § 8 Abs 4 S 1 Nr 2 EStG darf der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt werden. Damit werden Gehaltsumwandlungen und Lohnformwechsel ausgeschlossen (dazu kritisch Thomas, DStR 2021, 1974, 1980: verfassungsrechtliche Zweifel; Krüger in Schmidt, § 8 EStG Rz 81 (41. Aufl), da sie eine vertragliche Herabsetzung des Arbeitslohnanspruchs im Hinblick auf die weitere Leistung beinhalten, Seer in Kirchhof/Seer, § 8 EStG Rz (22. Aufl). § 8 Abs 4 S 1 Nr 2 EStG dürfte keine Anwendung finden, wenn eine begünstigte Leistung durch eine andere begünstigte Leistung ersetzt wird (Briese, DStR 2021, 83, 87, einschränkend jedoch in Fn 56 für § 100 Abs 3 Nr 2 EStG; Ettlich in Brandis/Heuermann, § 8 EStG Rz 252 (März 2022)). Jedenfalls dann, wenn ein unmittelbarer zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Herabsetzung des Arbeitslohns und der Gewährung der Leistung gegeben ist, ist davon auszugehen, dass der Arbeitslohn zugunsten der Leistung und nicht aus anderen Gründen herabgesetzt worden ist, Seer in Kirchhof/Seer, § 8 EStG Rz 66 (21. Aufl).
Rn. 680
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
Gemäß § 8 Abs 4 S 1 Nr 3 EStG darf die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt werden. Welche Fälle von § 8 Abs 4 S 1 Nr 3 EStG erfasst werden sollen, ist unklar, da der Gesetzesbegründung hierzu nichts zu entnehmen ist (Ettlich in Brandis/Heuermann, § 8 EStG Rz 253 (März 2022), Krüger in Schmidt, § 8 EStG Rz 81 (41. Aufl); Thomas, DStR 2021, 1974, 1975. Der ArbG kann arbeitsrechtlich anstelle einer vereinbarten Erhöhung des Barlohns keinen Sachlohn oder einen verwendungsgebundenen Zuschuss leisten; wird die Leistung auf die bereits vereinbarte künftige Erhöhung des Arbeitslohns angerechnet, sind bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs 4 S 1 Nr 1 EStG erfüllt, Krüger in Schmidt, § 8 EStG Rz 81 (41. Aufl).
§ 8 Abs 4 S 1 Nr 3 EStG dürfte jedoch nicht leerlaufen, weil diese Vorschrift die Umwandlung eines künftigen, dh derzeit noch nicht fälligen und durchsetzbaren Anspruchs erfasst, während § 8 Abs 4 S 1 Nr 2 EStG die Umwandlung eines bereits bestehenden Anspruchs betrifft, Seer in Kirchhof/Seer, § 8 EStG Rz 67 (21. Aufl). Nach anderer Auffassung könnte § 8 Abs 4 S 1 Nr 3 EStG regeln, dass das Zusätzlichkeitserfordernis dann nicht erfüllt ist, wenn nach einer Lohnerhöhung unter Barlohnverzicht bei Wegfall der Begünstigungsvoraussetzungen Barlohn verlangt werden kann, so Krüger in Schmidt, § 8 EStG Rz 81 (41. Aufl); Ettlich in Brandis/Heuermann, § 8 EStG Rz 253 (März 2022); Thomas, DStR 2021, 1974, 1975; Thomas, DB 2020, 2037 zur gleichlautenden Voraussetzung im Nichtanwendungserlass BMF v 05.02.2020, BStBl I 2020, 222, 223.
Der Anwendungsbereich des § 8 Abs 4 S 1 Nr 3 EStG ist nicht dadurch eingeschränkt, dass diese Bestimmung sich – anders als § 8 Abs 4 S 1 Nr 1, 2 und 4 EStG – ausdrücklich auf verwendungs- oder zweckgebundene Leistungen bezieht, aA Vogelpoth, BB 2021, 727, 729. Bei der Leistung, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird, handelt es sich stets um eine verwendungs- oder zweckgebundene Leistung, Ettlich in Brandis/Heuermann, § 8 EStG Rz 253 (März 2022).
Rn. 681
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
Gemäß § 8 Abs 4 S 1 Nr 4 EStG darf der Arbeitslohn bei Wegfall der Leistung nicht erhöht werden. Die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung verliert dann nachträglich ihre Begünstigung, wenn bei ihrem Wegfall eine Erhöhung des Arbeitslohns iSd steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Grundentgelts erfolgt. Die bei Wegfall der verwe...
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