Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / VI. Anrechnung ...

Prof. Dr. Martin Weiss

A. Grundsätze

Rn. 420

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten iRd ESt sieht § 34c Abs 1 EStG grundsätzlich die Anrechnungsmethode mit Begrenzung auf einen – je ausländischen Staat bestimmten (§ 34c Abs 7 Nr 1 EStG iVm § 68a EStDV: "Per-Country-Limitation") – Höchstbetrag vor (H 34c Abs 3 EStH 2022 "Ermittlung des Höchstbetrags für die Steueranrechnung").

Daneben sieht § 34c Abs 2 EStG einen antragsgebundenen und § 34c Abs 3 EStG einen von Amts wegen vorzunehmenden Abzug ausländischer Steuern vor (s § 34c Rn 5 (Handzik)). Nach § 34c Abs 5 EStG kann in gewissen Fällen auch eine Pauschalierung der ESt erfolgen.

Bei Anwendung des § 34c EStG sind bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags Einkünfte aus KapVerm, auf die § 32d Abs 1 und 3–6 EStG anzuwenden ist, nicht zu berücksichtigen (§ 34c Abs 1 S 3 Hs 1 EStG).

Rn. 421

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Für der AbgSt unterfallende Einkünfte aus KapVerm sieht § 32d Abs 5 EStG hingegen seit seiner Einfügung durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) eine eigene Vorschrift zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor (krit zur Umsetzung Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld (F/W/B/S), Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 178.1 ff; zur unionsrechtlichen Würdigung s auch BFH vom 23.11.2021, VIII R 22/18, BStBl II 2023, 68). Diese stellt eine "lex specialis" zu § 34c EStG dar und schreibt ebenfalls die Anrechnungsmethode vor. Die Begrenzung auf einen Höchstbetrag wird aber auf den einzelnen KapErtr bezogen ("Per-item-Limitation"; BFH vom 23.11.2021, VIII R 22/18, BStBl II 2023, 68 Rz 25; FG Münster vom 23.3.2023, 1 K 3593/19 E, EFG 2023, 841; Jachmann-Michel, BB 2023, 2967, 2975). Dabei werden maximal 25 % ausländischer Steuer angerechnet.

Die Regelung geht § 34c Abs 1 EStG vor (§ 34c Abs 1 S 1 Hs 2 EStG; BFH vom 30.11.2016, VIII R 11/14, BStBl II 2017, 443 Rz 32).

Einen Abzug ausländischer Steuern sieht die Regelung entgegen § 34c Abs 2 und 3 EStG nicht vor (OFD Ffm, Rundverfügung vom 12.04.2012, S 2400 A – 91 – St 513, IStR 2012, 440).

Rn. 422

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Bei Auslandsbeziehungen im Zusammenhang mit Bezügen nach § 20 Abs 1 Nr 1 EStG oder Einnahmen nach § 20 Abs 1 Nr 9 EStG muss auch das materielle Korrespondenzprinzip beachtet werden (§ 32d Abs 2 Nr 4 EStG; s Rn 350). Soweit dieses anwendbar ist, ist die Anrechnung eventueller ausländischer Steuern nicht nach § 32d Abs 5 EStG, sondern nach § 34c EStG durchzuführen. Damit kann es bei teilweiser Anwendung des § 32d Abs 2 Nr 4 EStG (aufgrund teilweisen Abzugs der Ausschüttung bei der ausländischen leistenden Körperschaft) auch zu einem Nebeneinander der beiden Vorschriften kommen (Bsp s Rn 363).

Rn. 423

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Die Anrechnung nach § 32d Abs 5 EStG ist bereits beim KapSt-Abzug zu beachten (§ 43a Abs 3 EStG; AbgSt-E BMF BStBl I 2022, 742 Tz 201ff; s § 43a Rn 40 (Hasselmann)). § 32d Abs 1 S 2 EStG enthält hierzu die Anweisung, dass sich die Steuer nach § 32d Abs 1 S 1 EStG um die nach Maßgabe des § 32d Abs 5 EStG anrechenbaren ausländischen Steuern vermindert. Zur Umsetzung s Rn 57.

Rn. 424–429

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vorläufig frei

B. Anwendungsvoraussetzungen

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Rn. 430

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Die Vorschrift ist nur auf einen unbeschränkt StPfl anwendbar. Dieser kann nach § 1 Abs 1 EStG, § 1 Abs 2 EStG oder – auf Antrag – nach § 1 Abs 3 EStG (Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 32d EStG Rz 78 (04/2016)) stpfl sein (zur Einbeziehung von der AbgSt unterliegenden Einkünften in die Prüfung der Grenzen bei § 1 Abs 3 EStG s BFH vom 12.08.2015, I R 18/14, BStBl II 2016, 201; Weiss, ISR 2016, 45).

Allerdings werden bei § 1 Abs 3 EStG nur inländische Einkünfte iSd § 49 EStG besteuert (§ 1 Abs 3 S 1 EStG), die übrigen Einkünfte werden dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs 1 S 1 Nr 5 EStG unterworfen (zur Irrelevanz von der AbgSt fiktiv unterliegenden Einkünften BFH vom 01.06.2022, I R 3/18, BStBl II 2023, 230; s Rn 50. Zu einer Anrechnung ausländischer Steuern kann es etwa kommen, wenn der Ansässigkeitsstaat des fiktiv unbeschränkt StPfl die deutschen inländischen Einkünfte im Rahmen einer unbeschränkten EStPfl besteuert.

Rn. 431

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Eine Anrechnungsvorschrift für beschränkt StPfl (§ 1 Abs 4 EStG) oder erweitert beschränkt StPfl (§ 2 AStG), wie sie etwa durch den Verweis des § 50 Abs 3 EStG für § 34c EStG vorgesehen ist, existiert bei § 32d EStG nicht.

Rn. 432

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Für Körperschaften, die Einkünfte aus KapVerm erzielen können (s Rn 64, 65), gilt die Anrechnungsvorschrift des § 26 KStG als lex specialis (so wohl auch Roser in Gosch, § 26 KStG Rz 16a (4. Aufl. 2020).