Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32b ... / F. Die Wirkung des Progressionsvorbehalts (§ 32b Abs 2 Nr 2 EStG)

1. Allgemeines zur Hinzu- bzw Abrechnungsmethode

Rn. 124

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Seit VZ 1996 gilt die Hinzu- bzw Abrechnungsmethode. Dem nach § 32a Abs 1 EStG zvE sind die ausländischen, nach DBA steuerbefreiten Einkünfte einfach hinzuzurechnen (falls positiv) bzw davon abzuziehen (falls negativ). Es entscheidet dabei das Jahr des Zuflusses bzw Abflusses (§ 11 EStG gilt; s § 32b Abs 1 S 1 EStG aE: "bezogen"; FG Ha DStRE 2001, 740 rkr). Der Verlustabzug nach § 10d EStG in anderen Jahren als dem Jahr der Verlustentstehung ist daher nicht möglich.

Rn. 124a

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Zum negativen Progressionsvorbehalt s Rn 10ff.

2. Der Gegenstand der Hinzu- bzw Abrechnung

Rn. 124b

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Gegenstand der Hinzu-/Abrechnung sind gemäß § 32b Abs 2 Nr 2 EStG die in § 32b Abs 1 Nr 2–5 EStG bezeichneten Einkünfte. Was "Einkünfte" sind, bestimmt sich nach § 2 Abs 2 EStG; dazu ausführlich s Rn 102f, 113.

3. Der ArbN-Pauschbetrag (§ 32b Abs 2 S 1 Nr 1 u S 2 Buchst a u b EStG)

a) Allgemeines

Rn. 124c

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§ 32b Abs 2 S 1 Nr 1 u S 2 Buchst a u b EStG befassen sich mit dem ArbN-Pauschbetrag. Dabei ist wie folgt zu unterscheiden:

Rechtsgrundlage	betrifft	Erläuterung
§ 32b Abs 2 S 1 EStG	ArbN-Pauschbetrag iF § 32b Abs 1 Nr 1 EStG	s Rn 124d
§ 32b Abs 2 S 2 Buchst a EStG	ArbN-Pauschbetrag iF § 32b Abs 1 Nr 2–5 EStG	s Rn 124e
§ 32b Abs 2 S 2 Buchst b EStG	Zusammenspiel ArbN-Pauschbetrag und WK-Abzug iF § 32b Abs 1 Nr 2–5 EStG	s Rn 125, 125a

b) ArbN-Pauschbetrag beim Progressionsvorbehalt iF des § 32b Abs 1 Nr 1 EStG (§ 32b Abs 2 S 1 Nr 1 EStG)

Rn. 124d

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Bei der Einbeziehung der Ersatzleistungen nach § 32b Abs 1 Nr 1 EStG wird von deren Summe der ArbN-Pauschbetrag (EUR 1 000, bis VZ 2010 EUR 920, s § 9a S 1 Nr 1 EStG) nur insoweit abgezogen, als er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar ist (weil der ArbN-Pauschbetrag sonst ggf doppelt abgezogen werden könnte, s Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 76). Ob der ArbN höhere WK als den Pauschbetrag geltend machen könnte, ist ohne Belang (glA Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 77).

c) ArbN-Pauschbetrag beim Progressionsvorbehalt iF des § 32b Abs 1 Nr 2–5 EStG (§ 32b Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a EStG)

Rn. 124e

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Art 1 Nr 19 b, Art 20 Abs 6 JStG 2007 (v. 20.12.2006, BGBl I 2006, 2878) ordnet seit VZ 2007 an, dass in den Fällen des § 32b Abs 1 Nr 2–5 EStG der ArbN-Pauschbetrag abzuziehen ist, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 19 EStG abziehbar ist. Somit ist der ArbN-Pauschbetrag also auch bei anderen Einkünften (etwa auch solchen aus § 15 EStG!) und unabhängig von einem BA-Abzug abzuziehen (glA Heinicke in Schmidt, § 32b EStG Rz. 41). Ob höhere WK/BA geltend gemacht werden könnten, ist ohne Belang (glA Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 77).

d) Verhältnis ArbN-Pauschbetrag und WK-Abzug iF des § 32b Abs 1 Nr 2–5 EStG (§ 32b Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst b EStG)

Rn. 125

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Art 1 Nr 19 Buchst b, Art 20 Abs 6 JStG 2007 (v 20.12.2006, BGBl I 2006, 2878) ordnet seit VZ 2007 an, dass in den Fällen des § 32b Abs 1 Nr 2–5 EStG nur noch solche WK abziehbar sind, die insgesamt (dh Summe der WK zu inländischen und ausländischen Einkünften inkl § 19 EStG) den ArbN-Pauschbetrag übersteigen (BT-Drucks 16/2712, 54).

Rn. 125a

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Vorab entstandene WK im Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbstständigen Tätigkeit im Ausland mindern auch dann den anzuwendenden Steuersatz (= negativer Progressionsvorbehalt), wenn künftig die inländische StPfl entfällt (BFH BStBl II 1994, 113; 2007, 756, s Rn 11).

4. Bsp für die Hinzu- bzw Abrechnungsmethode

Rn. 126

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Bsp auf der Basis der Splitting-Tabelle (nach H 32b EStH 2019 Fall A zu § 32b Abs 1 Nr 1 EStG):

ZvE (§ 2 Abs 5 EStG)	EUR 40 000
Gezahltes Arbeitslosengeld (§ 32b Abs 1 Nr 1 Buchst a EStG)	EUR 10 000
Für die Steuersatz-Berechnung maßgebliches zvE	EUR 50 000
Steuer nach der Splittingtabelle	EUR  7 582
Besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz	15,11640 %
Die Anwendung des besonderen Steuersatzes auf das zvE ergibt als Steuer	EUR  6 066

5. Die Einschränkungen des Zu- und Abflussprinzips bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG durch § 32b Abs 2 S 1 Buchst c EStG

Rn. 126a

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Um Gestaltungen, die für unterschiedlich hohe inländische Einkünfte in verschiedenen VZ die Wirkungsweise des negativen und positiven Progressionsvorbehalts konträr zu nutzen (sog Gold-(finger-)fälle, s BFH BStBl II 2017, 456; FG BdW 5 V 3277/12, DStRE 2013, 1473, rkr; Salzmann, DStR 2015, 1725; Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287; Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 87asowie s Rn 2, 15) hat der Gesetzgeber durch Art 2 Nr 14 Buchst b AmtshilfeRLUmsG v 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, der einen neuen § 32b Abs 2 S 1 Buchst c S 1 u 2 EStG ins G einfügte, das Zu- und Abflussprinzip bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG für WG des UV eingeschränkt. Nach Buchst c sind danach bei dieser Art der Gewinnermittlung die AK/HK für WG des UV (erst) im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme zur Zeit der Entnahme als BA zu berücksichtigen. Somit können solche AK/HK eines WG des UV erst im Jahr ihrer Veräußerung berücksichtigt werden und nicht zur Zeit der Anschaffung/Herstellung. Die Regelung ist inspiriert von § 4 Abs 3 S 4 EStG, wonach diese Durchbrechung des Zu-/Abflussprinzips nur bei nicht abnutzbaren AV, für KapGes-Anteile, Wertpapiere uÄ und GuB und Gebäude des UV gilt. Diese Regelung erfasste aber nicht die Anschaffung etwa von Gold im UV. Diese Lücke hat der Gesetzgeber nunm...