Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / c) Beteiligungshöhe bei ähnlichen Beteiligungen und Anwartschaften

Rn. 106

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei einer ähnlichen Beteiligung oder Anwartschaft für sich gesehen liegt eine Beteiligung iSd § 17 EStG vor, wenn der Rechtsinhaber zu mindestens 1 % an der Substanz der KapGes beteiligt ist.

Unklar ist, ob ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auch der Beteiligungshöhe an einem bestehenden Anteil am Nennkapital hinzuzurechnen sind. Der BFH hat diese Frage im Hinblick auf Anwartschaften verneint. Nach der Rspr des BFH können Anwartschaften (Bezugsrechte) zwar Gegenstand einer Veräußerung sein, die zu einem stpfl Gewinn führt, sie sind jedoch nicht bei der Ermittlung der Beteiligungshöhe zu berücksichtigen (BFH vom 14.03.2006, VIII R 49/04, BStBl II 2006, 746; BFH vom 19.02.2013, IX R 35/12, BStBl II 2013, 578).

Der BFH geht von einer vergleichbaren Kapitalbeteiligung am Nennkapital nur aus, wenn der Rechtsinhaber an der Substanz der KapGes – also insbesondere am Liquidationserlös – beteiligt ist. Denn Beteiligungen sind dadurch gekennzeichnet, dass sie die für einen Anteilseigner typische Teilhabe an den stillen Reserven des Unternehmens gewährleisten. Daher sind Genussscheine, die eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös vermitteln, in die Berechnung der Beteiligungshöhe einzubeziehen (glA Levedag in Schmidt, § 17 EStG Rz 79 (42. Aufl); Pung in D/P/M, § 17 EStG Rz 187, Frotscher/Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 17 EStG Rz 77 (April 2021)). Es ist auf das Verhältnis abzustellen, in dem Gesellschafter und Genussscheininhaber am Gewinn und Liquidationserlös beteiligt sind; das Genussscheinkapital ist jedoch nicht dem Nennkapital hinzuzurechnen (glA Levedag in Schmidt, § 17 EStG Rz 79 (42. Aufl); aA Pung in D/P/M; § 17 EStG, Rz 187).

In der Praxis können sich bei der Berechnung Schwierigkeiten ergeben, wenn das Genussrecht nicht auf einen Bruchteil am Liquidationserlös, sondern auf einen noch zu ermittelnden Betrag lautet.

Beispiel:

Am Stammkapital der T-GmbH (EUR 100 000) sind der Gesellschafter G1 zu 0,9 % (EUR 900), der Gesellschafter G2 zu 1,1 % (EUR 1 100) und der Gesellschafter G3 zu 98 % (EUR 98 000) beteiligt. Dem G1 wurde ein Genussrecht von 30 % am Gewinn und Liquidationserlös der T-GmbH eingeräumt.

Lösung:

Die Gesellschafter G2 und G3 sind an der Substanz der Gesellschaft nur zu 70 % beteiligt. Die Beteiligung des G2 beläuft sich daher auf 0,77 % (70 % von 1,1 %) und liegt daher unter der maßgeblichen Beteiligungsgrenze von 1 %. G1 hingegen ist maßgeblich beteiligt, da er neben seiner Beteiligung von 0,9 % noch zu 30 % am Gewinn und Liquidationserlös beteiligt ist.