Aus dem Zusammenspiel des § 1a KStG und den §§ 20, 25 UmwStG ergibt sich die Notwendigkeit, dass funktional notwendiges Sonderbetriebsvermögen vorab oder im Rahmen der Option auf die optierende Gesellschaft übergehen muss, um eine Buchwertübertragung sicherzustellen.
Behält ein Gesellschafter in seinem Sonderbetriebsvermögen befindliche funktional wesentliche Betriebsgrundlagen zurück, ist jedenfalls hinsichtlich seines Mitunternehmeranteils ein Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert ausgeschlossen. Es handelt sich um eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 S. 1 i.V. mit § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG[1].
Offen ist in diesem Zusammenhang, wie dieses Sonderbetriebsvermögen miteingebracht werden soll bzw. kann. Im Gegensatz zu einer echten Einbringung nach § 20 UmwStG findet i. R. d. § 1a KStG tatsächlich keine Übertragung des Vermögens statt. Das Vermögen bleibt im Falle des § 1a KStG zivilrechtlich unverändert derselben Personengesellschaft zugeordnet.
Im Kontext der Äußerung der Bundesregierung zu den Änderungsvorschlägen des KöMoG[2] sowie entsprechend einem echten Formwechsel wären im Rahmen des § 1a KStG die Sonderbilanzen aufzulösen und die entsprechenden Werte nunmehr in der Gesamthandbilanz anzusetzen. Dies erfordert wiederum, dass das funktional wesentliche SBV in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem fiktiven Formwechsel (also zum Übertragungsstichtag = entsprechend § 1a Abs. 2 S. 3 KStG zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres) in das Gesamthandsvermögen der optierenden Gesellschaft übertragen wird. Fraglich ist aber für eine solche Auslegung, nach welcher Vorschrift dieses Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandvermögen übertragen werden kann.
Grundsätzlich lässt sich hierfür der § 6 Abs. 5 S. 3 EStG entsprechend anwenden, sofern die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Durch die infolge der Antragstellung nach § 1a KStG ausgelöste Einbringung nach §§ 20, 25 UmwStG würde allerdings die Sperrfrist in § 6 Abs. 5 S. 6 EStG verletzt, sodass eine buchwertneutrale Einbringung nicht möglich wäre (Veräußerungstatbestand). In der Literatur wird vertreten, dass die in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Übertragung in das Gesamthandsvermögen in § 1a KStG i.V. mit §§ 20, 25 UmwStG begründet sei. Denn auch bei einem echten Formwechsel kann über diese Vorschrift (mit einem zusätzlichen, aber zeitgleichen Übertragungsakt) das Sonderbetriebsvermögen in das Vermögen der übernehmenden Gesellschaft übertragen werden.[3]
Auslagerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen
Zur Vermeidung des Problems bietet es sich an, Sonderbetriebsvermögen auf einen eigenen Rechtsträger auszulagern (z. B. Grundstücks-GmbH & Co. KG). Nach der aktuellen Auffassung der Finanzverwaltung ist aber die Auslagerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen im Vorfeld einer Einbringung im Kontext der "Gesamtplan"-Rechtsprechung zu prüfen.[4]
Aber: Gestaltungsrisiko bei ausländischen Mitunternehmern
Bei im Ausland ansässigen Mitunternehmen sind derartige Auslagerungen auf vermögensverwaltend tätige Gesellschaften mit einem hohen Entstrickungsrisiko behaftet. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und der Verwaltungsauffassung führen gewerblich geprägte oder infizierte Gesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG bzw. Betriebsaufspaltungen zu keinen Unternehmenseinkünften i. S. d. Art. 7 OECD-MA, da nationale Fiktionen im Bereich der Gewerblichkeit nicht für die Anwendung der DBA wirksam sind. Vgl. hierzu im Detail Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteiligung an Personengesellschaften – Unternehmenseinkünfte oder andere DBA-Einkünfte unter besonderer Berücksichtigung des § 50i EStG.
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