Das BMF hat sich zu einigen Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG geäußert. Insbesondere folgt die Finanzverwaltung in weiten Teilen der Rechtsprechung des BFH und ändert insoweit die Auffassung in einem früheren BMF-Schreiben.
Übertragung von Sonderbetriebsvermögen
Der BFH hat entschieden (BFH Urteil vom 10.09.2020 - IV R 14/18), dass trotz einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils die Buchwerte nicht generell gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortgeführt werden können, wenn der Übergeber taggleich eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines Sonderbetriebsvermögens veräußert.
Vielmehr ist zusätzlich auf die zeitliche Reihenfolge der Übertragungsgeschäfte abzustellen. Das taggleiche Ausscheiden funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen unter Aufdeckung der stillen Reserven ist damit nur unschädlich, wenn dies zeitlich vor Übertragung des verbliebenen, verkleinerten Mitunternehmeranteils erfolgt.
Denn der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters umfasst sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsanteil) als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen. Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG setzt jedoch voraus, dass neben dem Gesellschaftsanteil sämtliche funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (I und II) übertragen werden.
Bisherige Auffassung der Finanzverwaltung
Bisher hatte die Finanzverwaltung ihre Auffassung in dem BMF-Schreiben vom 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 zusammengefasst. Das BMF ändert dieses Schreiben punktuell und weist die Finanzämter an, der Rechtsprechung des BFH zu folgen und nicht mehr an der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung festzuhalten.
Geänderte Auffassung der Finanzverwaltung
Es kommt dabei insoweit zu einer Abweichung von der bisherigen Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291, Rn. 9), als die Gleichsetzung von taggleichen und zeitgleichen Veräußerungen aufgegeben wird. Dazu ist im BMF-Schreiben das Folgende festgeschrieben worden:
Rn. 9
Bisher war geregelt, dass eine zeitgleiche oder taggleiche Veräußerung oder Überführung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen eine Buchwertfortführung ausschließt. In der neuen Fassung der Rn. 9 ist nur noch der Begriff "zeitgleich" enthalten. Näheres dazu regelt die neue Rn. 9a.
Rn. 9a
Für die Frage, ob die Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen und die Veräußerung an Dritte oder die Überführung ins Privatvermögen zeitgleich vorgenommen werden, ist auf das im Zeitpunkt der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen abzustellen. Für diese zeitpunktbezogene Prüfung ist folglich der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) maßgeblich.
Unschädlich ist, wenn noch vor Übertragung des (verbliebenen) gesamten Mitunternehmeranteils eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage aus diesem Anteil durch Veräußerung an Dritte oder Überführung in das Privatvermögen ausgeschieden ist. Hierbei genügt auch die sog. "juristische Sekunde".
Rn. 10
Die bisherige Aussage, dass gleichwohl eine Buchwertfortführung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG für die Übertragung eines reduzierten Mitunternehmeranteils möglich sein kann, entfällt in dieser Allgemeinheit. Dies betrifft die Fälle, in welchen im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen übertragen wird (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) oder eine Überführung in ein anderes Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen erfolgt (§ 6 Abs. 5 Satz 1 oder Satz 2 EStG).
Im Übrigen wurde auch an dieser Stelle der Begriff "taggleich" gestrichen; die Rede ist jetzt nur noch von einer "zeitgleichen" Überführung bzw. Übertragung für die gleichzeitige Anwendung der beiden Buchwertprivilegien des § 6 Abs. 5 EStG.
Rn. 13
Gleiches gilt für die Rn. 13; auch diese enthält den Begriff "taggleich" nicht mehr. Vielmehr werden darin "zeitgleiche" Veräußerungen oder Entnahmen (mit Ausnahme von Überführungen und Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG) als schädlich für eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG festgelegt.
Rn. 19
In Satz 1 wird lediglich der Verweis auf das Urteil des BFH vom 10.9.2020, IV R 14/18 mit aufgenommen; ansonsten ist diese Rn. unverändert.
Rn. 31
Auch diese Rn. ist weitgehend unverändert. Vielmehr wird klargestellt, dass die zeitgleiche Entnahme oder Veräußerung von Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen aufgrund einheitlicher Planung schädlich ist. Bisher galt dies auch für eine taggleiche Entnahme oder Veräußerung. Es wird dazu auf die neue bzw. geänderte Rn. 9a und 13 verwiesen.
Die geänderte Auffassung der Finanzverwaltung ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Zusammen mit dem BMF-Schreiben vom 5.5.2021 wird dann auch das Urteil des BFH vom 10.9.2020 im Bundessteuerblatt veröffentlicht werden.