Inanspruchnahme von land- und forstwirtschaftlichem Grundbesitz, Entschädigungen

OFD Frankfurt, 23.7.2019, S 2230 A - 010 - St 21

1. Inanspruchnahme für den Bau und den Betrieb von Erdöl-, Erdgas-, Hochspannungs- und Wasserleitungen sowie die Errichtung von Pump- und Trafostationen

1.1 Allgemeines

Die Entschädigungen für die Inanspruchnahme von land- und forstwirtschaftlichem (luf) Grundbesitz für den Bau von Erdöl-, Erdgas-, Hochspannungs- und Wasserleitungen sowie der Errichtung von Pump- und Trafostationen (z.B. Wert des Nutzungsentgangs, Randschadenentschädigung, Überspannungsentschädigung) sind unabhängig von der Sicherung der Rechte durch Grunddienstbarkeiten Betriebseinnahmen. Es handelt sich in der Regel um Nutzungsentgelte/-vergütungen für die Gebrauchsüberlassung des Grund und Bodens und damit wirtschaftlich gesehen um Pacht. Es handelt sich insoweit nicht um eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 19.4.1994, IX R 19/90, BStBl 1994 II S. 640). Soweit die Entschädigung auf eine objektiv feststellbare Wertminderung des Grund und Bodens oder auf Wirtschaftserschwernisse entfällt, ist die Gesamtentschädigung aufzuteilen und gesondert zu beurteilen. Als Wertminderung des Grund und Bodens gilt nach neuerer BFH-Rechtsprechung die Überspannung eines Grundstücks mit einer Hochspannungsleitung (BFH-Urteil vom 2.7.2018, IX R 31/16, BStBl 2018 II S. 759).

Eine Teilwertabschreibung in Höhe einer eingetretenen Wertminderung des in Anspruch genommenen Grund und Bodens ist bei Grundstücken, die mit dem doppelten Ausgangswert i.S. des § 55 Abs. 1 bis 4 EStG bewertet worden sind, aufgrund der Verlustklausel des § 55 Abs. 6 EStG nicht zulässig (BFH-Urteil vom 10.8.1978, IV R 181/77, BStBl 1979 II S. 103).

1.2 Einmalentschädigungen

1.2.1 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG

Bei buchführenden Land- und Forstwirten sind Einmalentschädigungen, die Einnahmen mehrerer Jahre abgelten, nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG passiv abzugrenzen, wenn sie rechnerisch Ertrag für einen bestimmten Mindestzeitraum darstellen (H 5.6 „Bestimmte Zeit nach dem Abschussstichtag” EStH mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 9.12.1993, IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202 und BMF-Schreiben vom 15.3.1995, BStBl 1995 I S. 183).

Ich bitte bei der Beurteilung, von welchem Mindestzeitraum bei einer nicht befristeten Dauerleistung auszugehen ist, grundsätzlich die von den Vertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen zugrunde zu legen. Ergibt sich daraus eine immerwährende Nutzungsmöglichkeit oder ein Zeitraum von mehr als 25 Jahren, bitte ich, einheitlich für beide Vertragsparteien von einem Mindestzeitraum von 25 Jahren auszugehen, weil sich dieser Zeitraum nach dem BFH-Urteil vom 17.10.1968, Az. IV 84/65 (BStBl 1969 II S. 180) rechnerisch als Verteilungszeitraum bei einer zeitlich unbegrenzten Nutzung und einem Zinssatz von 4v.H. ergibt (bestätigt durch BFH-Urteil vom 15.2.2017, Az. VI R 96/13 (BStBl 2017 II S. 884).

Die Bildung und Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens während des berechenbaren Zeitraums schließt die Anwendung der Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG für eine Nutzungsentschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst a EStG aus.

1.2.2 Gewinnerermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG können Entschädigungen im Rahmen von langfristigen Nutzungsüberlassungen, die ab dem VZ 2004 gezahlt und für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf den Zeitraum gleichmäßig verteilt werden, für den die Vorauszahlung geleistet wird. In allen anderen Fällen ist die Verteilung einer Einmalzahlung auf einen bestimmten Zeitraum auch aus Billigkeitsgründen nicht möglich.

Eine Besteuerung des Gewinns als außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 Nr. 2i.V.m. § 24 Nr. 1a EStG) mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG ist nicht zulässig, weil es sich bei der Nutzungsentschädigung nicht um eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, sondern unmittelbar um Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grund und Bodens handelt (vgl. BFH-Urteil vom 19.4.1994, IX R 19/90).

1.2.3 Gewinnerermittlung nach § 13a EStG

Bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG waren Entschädigungen betreffend Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung mit dem Ansatz des Grundbetrags nach § 13a Abs. 4 EStG a.F. abgegolten.

Ab Wj 2015/ abweichendem Wj 2015/2016 sind als Entschädigung bezeichnete Nutzungsentgelte/-vergütungen gem. § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG n.F. im Wj. des Zuflusses in voller Höhe als Betriebseinnahme zu erfassen, vgl. Rz. 74 ff. des BMF-Schreibens vom 10.11.2015 ofix: EStG/13a/5.

Entschädigungszahlungen aufgrund von Wertminderungen des Grund und Bodens sind als Sondergewinne zu erfassen (§ 13a Abs. 7 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe c EStG n.F. und Rz. 52 ff. des BMF-Schreibens vom 10.11.2015 ofix: EStG/13a/5).

Gehört hingegen das Grundstück zur forstwirtschaftlichen Nutzung i.S. des § 160 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b BewG, ist die Entschädigung bei der Ermittlung des Sondergewinns aus forstwirtschaftliche...