BFH Urteil vom 19.04.1994 - IX R 19/90 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3: nur für nachgezahlte Nutzungsvergütungen von mehr als drei Jahren anwendbar, verfassungsgemäß, richterliche Rechtsfortbildung unzulässig - Nutzungsvergütung für Überspannung eines Grundstücks mit Hochspannungsfreileitung: steuerbar nach § 21 Abs.1 Nr.1 EStG, nicht nach § 34 Abs.2 Nr.2 EStG tarifbegünstigt

Leitsatz (amtlich)

Die Steuervergünstigung des § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.3 EStG gilt nur für Nutzungsvergütungen i.S. des § 24 Nr.3 EStG, die für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden. Nicht begünstigt sind Nutzungsvergütungen, die in einem Einmalbetrag für einen drei Jahre übersteigenden Nutzungszeitraum gezahlt werden und von denen ein Teilbetrag auf einen Nachzahlungszeitraum von weniger als drei Jahren und die im übrigen auf den zukünftigen Nutzungszeitraum entfallen.

Orientierungssatz

1. Eine einmalige Nutzungsentschädigung, die für die Überspannung eines zum Privatvermögen gehörenden Grundstücks mit Hochspannungsfreileitungen für eine Dauer von 30 Jahren gezahlt wird, ist steuerbar, wenn der Grundstückseigentümer durch die mit einer Grunddienstbarkeit gesicherten vertraglichen Vereinbarungen nicht endgültig und nicht in vollem Umfang das wirtschaftliche Eigentum an seinem privaten Grundbesitz verliert. Handelt es sich um ein landwirtschaftliches Grundstück, das weiterhin ohne Einschränkungen landwirtschaftlich genutzt werden kann, ist die Entschädigung steuerbar und gehört zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, unabhängig davon, daß die Gebrauchsüberlassung nicht freiwillig erfolgt ist. Die Tarifbegünstigung gem. §§ 24 Nr.1 Buchst.a, 34 Abs.2 Nr.2 EStG kommt insoweit nicht in Betracht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. § 34 Abs.2 Nr.3 EStG enthält keine planwidrige Lücke, die eine richterliche Rechtsfortbildung rechtfertigen würde, und verletzt weder den Grundsatz der steuerlichen Gerechtigkeit noch den Gleichheitssatz (Anschluß an BFH-Urteil vom 14.3.1985 IV R 143/82).

Normenkette

EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 3, § 24 Nrn. 3, 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die Rechtsnachfolger ihres im Jahre 1989 verstorbenen Vaters (zukünftig: Erblasser).

Der Erblasser und sein Bruder waren zu gleichen Teilen Miteigentümer der in der Gemarkung X belegenen landwirtschaftlichen Nutzfläche Grundstück Flur 41, Flurstücke 9, 8 und 12, die sie im Streitjahr verpachtet hatten. Der Miteigentumsanteil des Erblassers gehörte zu dessen Privatvermögen.

Im Jahre 1971 begannen die Elektrizitätswerke AG (zukünftig: AG) mit dem Bau einer Hochspannungsfreileitung von A nach B, deren Trasse auch über den Grundbesitz des Erblassers führte. Damit der Bau dieser Leitung beschleunigt durchgeführt werden konnte, wurde die AG mit Besitzeinweisungsbeschluß des Regierungspräsidenten in D vom 27. Januar 1971 in den Besitz der durch den Hochspannungsleitungsbau betroffenen Grundstücke in der Weise eingewiesen, daß die Freileitung "nach Plan" errichtet werden konnte. Nach dem Besitzeinweisungsbeschluß hatte die AG die betroffenen Grundeigentümer wegen der durch die Besitzeinweisung verursachten Eigentumsbeschränkungen zu entschädigen.

Am 12. Juli 1973 trafen der Erblasser und sein Bruder mit der AG eine Vereinbarung, nach der diese berechtigt ist, die oben genannten Grundstücke zumindest für die Dauer von 30 Jahren für den Bau, den Betrieb und die Unterhaltung von Hochspannungsfreileitungen von A nach B mit dazugehörigen Masten und ihrem Zubehör in Anspruch zu nehmen und betreten zu lassen.

Das Recht der AG wurde als beschränkt persönliche Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen. Für die Einräumung der Dienstbarkeit war an die Eigentümer eine einmalige Entschädigung von 100 517,40 DM zu zahlen, die wie folgt ermittelt wurde:

1. Entschädigung für die Überspannung

inkl. Schutzstreifen 95 268,60 DM

2. Entschädigung für die neu zu errichtenden

Masten 5 248,80 DM

-------------

insgesamt 100 517,40 DM

Der Erblasser hat im Streitjahr (am 26. September 1973) die auf ihn entfallende Hälfte dieser Entschädigungssumme (50 258,70 DM) erhalten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ bei der mit der Einspruchsentscheidung vom 14. März 1980 geänderten Einkommensteuerfestsetzung 1973 die Entschädigung für die neu zu errichtenden Masten, soweit sie auf den Erblasser entfiel (2 624 DM), steuerfrei. Die Entschädigung für die Überspannflächen, die unstreitig in Höhe von 47 634 DM auf den Erblasser entfiel, behandelte er dagegen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dabei lehnte das FA den Antrag des Erblassers, auch diesen Betrag steuerfrei zu belassen, hilfsweise den Betrag von 47 634 DM nach § 34 Abs.1 i.V.m. Abs.2 Nr.2 oder Nr.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, ab.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah in der empfangenen Zahlung in Höhe von 47 634 DM eine Nutzungsvergütung i.S. des § 24 Nr.3 EStG, die gemäß § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.3 EStG dem ermäßigten Steuersatz unterliege.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Nr.3, § 34 EStG).

Es meint, die streitige Nutzungsvergütung sei nach dem eindeutigen Wortlaut des § 34 Abs.2 Nr.3 EStG nicht tarifbegünstigt, da sie nicht für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werde. Die Ansicht des FG, die Verwendung des Wortes "nachgezahlt" in § 34 Abs.2 Nr.3 EStG sei ein "redaktionelles Versehen des Gesetzgebers", sei unzutreffend.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie meinen einerseits, die streitige Zahlung sei schon gemäß § 24 Abs.1 Buchst.a, § 34 Abs.2 Nr.2 i.V.m. § 34 Abs.1 EStG tarifbegünstigt, da sie im Sinne dieser Vorschriften Entschädigungscharakter habe. Gehe man andererseits davon aus, daß es sich bei der Zahlung der AG für die Überspannflächen um eine Nutzungsvergütung i.S. des § 24 Nr.3 EStG handle, so sei die Nutzungsvergütung jedenfalls nach § 34 Abs.2 Nr.3 EStG tarifbegünstigt.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil ist aufzuheben, weil es die vom Erblasser empfangene Zahlung für die Überspannung seiner Grundstücke mit Hochspannungsfreileitungen in Höhe von 47 634 DM zu Unrecht als steuerbegünstigte Nutzungsvergütung i.S. von § 24 Nr.3, § 34 Abs.2 Nr.3 EStG beurteilt hat.

1. Zutreffend hat das FG entschieden, daß die streitige Nutzungsentschädigung für die Überspannflächen unmittelbar zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung des Erblassers gehörte (§ 21 Abs.1 Nr.1 EStG); denn sie stellt sich nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung seines im Privatvermögen befindlichen Grundeigentums in der Weise dar, daß der AG das Überspannen dieser Grundstücke mit Hochspannungsfreileitungen gestattet wird. Hierbei ist es für die Anwendbarkeit des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG unerheblich, daß die Gebrauchsüberlassung ihren Rechtsgrund im Besitzeinweisungsbeschluß des Regierungspräsidenten vom 27. Januar 1971 hat und nicht in einem freiwillig eingegangenen Nutzungsverhältnis (Mietverhältnis, Pachtverhältnis). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfaßt § 21 Abs.1 Nr.1 EStG generell jede Gebrauchsüberlassung von unbeweglichem Vermögen gegen Entgelt unabhängig davon, durch welches Rechtsverhältnis das Nutzungsrecht begründet wurde (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juni 1963 VI 216/61 U, BFHE 77, 169, BStBl III 1963, 380; vom 12. September 1985 VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252).

Zu Recht war das FG der Ansicht, bei der streitigen Entschädigung für die Belastung der Grundstücke mit der Grunddienstbarkeit handele es sich deshalb um einen einkommensteuerbaren Vorgang, weil die Belastung der Grundstücke mit der Grunddienstbarkeit auf Dauer keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) im Vermögensbereich der Kläger nach sich zog. Im Streitfall wird die Grenze vom steuerbaren Nutzungs- zum nicht steuerbaren Vermögensbereich nicht überschritten; denn durch die mit der Dienstbarkeit gesicherte Vereinbarung mit der AG hatte der Erblasser an seinem privaten Grundbesitz nicht endgültig und nicht in vollem Umfang die wirtschaftliche Herrschaftsmacht --das wirtschaftliche Eigentum-- verloren (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796; vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203). Dies ergibt sich schon daraus, daß die mit den Hochspannungsfreileitungen überspannten landwirtschaftlichen Grundstücksflächen nach den Feststellungen des FG weiterhin verpachtet sind und ohne Einschränkungen landwirtschaftlich genutzt werden können und auch genutzt werden.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist die streitige Nutzungsvergütung nicht nach § 34 Abs.2 Nr.3 EStG tarifbegünstigt.

Nach § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.3 EStG gilt der ermäßigte Steuersatz für Nutzungsvergütungen und Zinsen i.S. von § 24 Nr.3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden. Die Vorschrift gilt nach dem eindeutigen Wortlaut nur für nachgezahlte Nutzungsvergütungen und Zinsen. Entgegen der Auffassung des FG ist der Vorschrift nicht im Wege der Gesetzesauslegung zu entnehmen, daß Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke immer dann tarifbegünstigt sind, wenn die Zahlung allein auf einen drei Jahre übersteigenden Zeitraum entfällt, unabhängig davon, ob es sich um nachgezahlte und/oder vorausgezahlte Nutzungsvergütungen handelt. Die Auffassung des FG, das Wort "nachgezahlt" sei ein "redaktionelles Versehen des Gesetzgebers", trifft nicht zu.

a) § 34 Abs.2 Nr.3 EStG wurde ebenso wie der damit korrespondierende § 24 Nr.3 EStG durch Art.1 Nr.11 und 13, Buchst.b des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1965 (BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217) eingeführt. Zu der Gesetzesänderung hatte die Entscheidung des BFH (Urteil in BFHE 77, 169, BStBl III 1963, 380) geführt, daß auch in einem Betrag nachgezahlte Nutzungsvergütungen für Grundstücksbeschlagnahmen nicht nach § 34 EStG tarifbegünstigt sind. Der Gesetzgeber wollte eine tarifliche Sonderregelung treffen und die infolge der Tarifprogression eintretenden Härten mildern, und zwar mit Rücksicht darauf, daß die Nutzungsvergütungen und Zinsen des § 24 Nr.3 EStG des öfteren aus vom Empfänger nicht zu vertretenden Gründen zusammengeballt nachgezahlt werden. Demzufolge sollten die Nutzungsvergütungen und Zinsen unter § 24 Nr.1 und § 34 Abs.2 EStG aufgeführt und der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs.1 EStG "bei einer Nachzahlung für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren" gewährt werden (Ausschußbegründung, Deutscher Bundestag, IV.Wahlperiode, zu BTDrucks IV/3189, S.8).

b) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1985 IV R 143/82, BFHE 143, 457, BStBl II 1985, 463) ist § 34 Abs.2 Nr.3 EStG dahin auszulegen, daß bei Nachzahlungen der gesamte Nachzahlungsbetrag begünstigt ist, wenn der Nachzahlungszeitraum insgesamt drei Jahre übersteigt. In dieser Entscheidung hat der BFH zum Ausdruck gebracht, daß der Gesetzgeber in zulässiger Weise (typisierend) die Begünstigung an einen Nachzahlungszeitraum von bestimmter Dauer knüpfen konnte, und daß dadurch weder der Grundsatz der steuerlichen Gerechtigkeit noch der Gleichheitssatz verletzt werde, wenn bei einem möglicherweise geringfügigen Unterschreiten dieser Zeitspanne Nachzahlungen ungeachtet ihrer Höhe nicht ermäßigt besteuert werden. Für unbedenklich sah es der BFH auch an, daß die Tarifvergünstigung lediglich für nachgezahlte Nutzungsvergütungen, die mit einer Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen, gewährt wird, während bei anderen gegen den Willen des Steuerpflichtigen zusammengeballt zufließenden Zahlungen die erhöhte Tarifprogression vom Steuerpflichtigen hinzunehmen ist. Der IV.Senat hat dies damit begründet, daß bei Grundstücksbeschaffungsmaßnahmen für öffentliche Zwecke den Grundstückseigentümer regelmäßig ein ungleich geringerer Gestaltungsspielraum als bei sonst üblichen Grundstücksverwertungen oder anderen der Einkunftserzielung dienenden Tätigkeiten bleibt.

Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des IV.Senats an. Der Gesetzgeber wollte nicht jedwede zusammengeballte Zahlung von Nutzungsvergütungen tariflich begünstigen, unabhängig davon auf welchen Zeitraum sie entfallen. Er wollte vielmehr die Sonderregelung bewußt auf Nachzahlungen für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren beschränken, weil in der Regel nur in diesen Fällen der Einfluß des Empfängers auf den Zahlungszeitpunkt der Nutzungsvergütung sehr gering sein wird. Daß der Gesetzgeber die Tarifvergünstigung nicht auf alle Nutzungsvergütungen, die in einem Einmalbetrag für einen drei Jahre übersteigenden Nutzungszeitraum gezahlt werden, unabhängig davon, ob z.B. ein Teilbetrag auf einen Nachzahlungszeitraum von weniger als drei Jahren und im übrigen auf einen zukünftigen Nutzungszeitraum oder der Gesamtbetrag nur auf einen zukünftigen Nutzungszeitraum entfällt, ausgedehnt hat, verletzt entgegen der Auffassung der Kläger nicht den Gleichheitsgrundsatz. Der Gesetzgeber konnte auch hier typisierend davon ausgehen, daß bei Fällen der vorliegenden Art der Steuerpflichtige jedenfalls ausreichend Gestaltungsspielraum hinsichtlich des Zuflusses der "zukünftigen" Nutzungsvergütung hat, so daß er auch die erhöhte Tarifprogression in der Regel vermeiden kann.

Der durch den Wortsinn begrenzte Tarifbegünstigungstatbestand des § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.3 EStG darf nicht durch die Gerichte in dem von der Vorentscheidung beschriebenen Umfang rechtsfortbildend erweitert worden. Eine dies rechtfertigende planwidrige Lücke enthält nach den vorstehenden Ausführungen die Vorschrift nicht (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz.113 m.w.N.).

c) Geht man von diesen Rechtsgrundsätzen im Streitfall aus, so hat das FA zutreffend die Steuervergünstigung des § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.3 EStG für den gesamten Betrag von 47 634 DM nicht gewährt, weil der Betrag --auch nicht teilweise-- für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt wurde.

3. Die empfangene Zahlung läßt sich auch --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht als tarifbegünstigte Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 24 Nr.1 Buchst.a i.V.m. § 34 Abs.2 Nr.2 EStG beurteilen. Die Voraussetzungen von § 24 Nr.1 Buchst.a EStG sind im Streitfall schon deshalb nicht gegeben, weil ein schadensauslösendes Ereignis, das unmittelbar zum Wegfall von Einnahmen geführt hatte, nicht vorliegt. Aus diesem Grund wird mit dem Geldbetrag auch kein "konkreter Schaden" abgedeckt (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. August 1986 VI R 28/84, BFHE 147, 370, BStBl II 1987, 106). Wie unter 1. ausgeführt, gehört im Streitfall die Zahlung unmittelbar zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 21 Abs.1 Nr.1 EStG, denn sie stellt sich nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung der Grundstücke durch Überspannen mit einer Hochspannungsfreileitung dar.

4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Da den Klägern die beantragte Tarifbegünstigung des § 34 EStG nicht zusteht, ist die Klage abzuweisen.