BFH Urteil vom 17.10.1968 - IV 84/65

Leitsatz (amtlich)

1. Das einmalige Entgelt, das ein Landwirt für die Einräumung einer zeitlich unbegrenzten Grunddienstbarkeit erhält, unterliegt als Betriebseinnahme der Einkommensteuer.

2. In Höhe des Entgelts (Nr. 1) kann ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, der während eines Zeitraums von höchstens 25 Jahren in gleichen Jahresbeträgen gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Normenkette

EStG 1959 § 4 Abs. 1, § 13 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1959 und 1960, ob das einmalige Entgelt, das ein Landwirt für die Einräumung einer zeitlich unbegrenzten Grunddienstbarkeit erhielt, der Einkommensteuer unterliegt (§ 4 Abs. 1 EStG).

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist buchführende Land- und Forstwirtin. Zu dem bilanzierten Betriebsvermögen gehörte ein Teil eines Sees mit Ufergrundstücken. Durch Vertrag vom 12. September 1969 wurde ein Ufergrundstück verkauft. Den Käufern wurde eine Grunddienstbarkeit an dem Seegrundstück eingeräumt, kraft deren sie berechtigt waren, den See bis zu einem Abstand von 15m vom Ufer unter Ausschluß der Eigentümerin zu nutzen und dort Bootshäuser, Bootsstege und Badeeinrichtungen zu errichten und zu unterhalten. Das Jagd-, Fischerei- und das Schilfgewinnungsrecht blieben der Steuerpflichtigen vorbehalten. Für die Einräumung der Grunddienstbarkeit zahlten die Käufer 70 000 DM.

Das FA ließ bei den Einkommensteuerveranlagungen den Teil des Entgelts, der auf die Veräußerung des Seeufergrundstücks entfiel, wegen der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG außer Ansatz. Das Entgelt für die Einräumung der Grunddienstbarkeit behandelte es jedoch als steuerpflichtige landwirtschaftliche Einnahme und verteilte sie mit je 35 000 DM auf die beiden Streitjahre.

Die Einsprüche der Steuerpflichtigen blieben ohne Erfolg.

Das FG gab der Berufung der Steuerpflichtigen statt. Es führte aus, daß auf Grund des gesetzlichen Verbots, bei der Gewinnermittlung den Grund und Boden zu bewerten, die Einnahmen aus der Veräußerung einzelner Grundstücksrechte außer Ansatz zu lassen seien. Die 70 000 DM seien die Gegenleistung für die Einräumung eines sonstigen Rechts. Die Sache könne nicht anders behandelt werden, als wenn bei Veräußerung des Ufergrundstücks die mit ihm als wesentlicher Bestandteil (§ 96 BGB) verbundene Grunddienstbarkeit an dem Seegrundstück schon bestanden hätte. Die Veräußerung eines als Bestandteil des Grund und Bodens anzusehenden Rechts falle unter § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG. Im Gegensatz zur Auffassung des FA müsse davon ausgegangen werden, daß die Veräußerung des Rechts zur Nutzung eines Teils der Wasserfläche zu einer wägbaren Wertminderung des Wassergrundstücks geführt habe. Wenn man schon nicht wegen der eingetretenen Wertminderung einen ausgleichenden Passivposten bilde (Hinweis auf die Entscheidungen des RFH VI A 1463/28 vom 10. Januar 1929, RStBl 1929, 225; VI A 50/31 vom 26. August 1931, RStBl 1931, 943), so sei es auch deshalb gerechtfertigt, die Einnahme von 70 000 DM außer Ansatz zu lassen, weil, wenn die Auffassung des FA zuträfe, dieser Betrag auf einmal versteuert werden müßte, während die Nutzung des erlangten Rechts durch den Käufer ewig währe.

Das FA rügt in seiner Rechtsbeschwerde unrichtige Rechtsanwendung, hilfsweise mangelnde Sachaufklärung, da das FG es unterlassen habe, die Höhe der durch die Einräumung der Grunddienstbarkeit eingetretenen Entwertung des Seegrundstücks aufzuklären.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die als Revision zu behandelnde Rechtsbeschwerde des Vorstehers des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1. Die Einräumung einer Grunddienstbarkeit kann der Veräußerung eines Grundstücksteils nicht gleichgestellt werden. Die Rechtsprechung betonte wiederholt, daß die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG nur den sogenannten nackten Grund und Boden betrifft. Die Vorschrift wurde zu dem Zweck geschaffen auszuschließen, daß Konjunkturschwankungen des Bodenwerts den Gewinn beeinflussen (vgl. RFH-Urteil VI A 1463/28). Es entspricht also ihrem Sinn und Zweck, daß nur Wertschwankungen, Veräußerungsgewinne und Veräußerungsverluste, die sich auf diesen nackten Grund und Boden beziehen, bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft unberücksichtigt bleiben sollen. Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. Urteil des BFH I 17/60 S vom 14. März 1961, BFH 73, 359, BStBl III 1961, 398; Vorlagebeschluß des erkennenden Senats IV 47/65 vom 3. August 1967, BFH 89, 264, BStBl III 1967, 601) ist der Begriff des Grund und Bodens sehr eng auszulegen. Es muß sich bei der Veräußerung um das Grundstück selbst handeln. Dieses blieb hier im Eigentum der Steuerpflichtigen. Der Eigentümer des herrschenden Grundstücks war nur berechtigt, das Seegrundstück in bestimmten Beziehungen - wenngleich insoweit ausschließlich - zu nutzen. Dagegen verblieben der Steuerpflichtigen das Jagd-, Fischerei- und Schilfgewinnungsrecht. Die Abspaltung einer bloßen "Wertparzelle", als die man die Einräumung einer immerwährenden Grunddienstbarkeit ansehen mag, genügt nicht.

2. Der Vorgang fällt auch nicht deshalb unter § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, weil die Grunddienstbarkeit bürgerlich-rechtlich (§ 96, § 1018 BGB) einen Bestandteil des veräußerten, nunmehr herrschenden Grundstücks bildet. Es kann dahingestellt bleiben, wie zu entscheiden wäre, wenn die Grunddienstbarkeit schon bisher zum veräußerten Grundstück gehört hätte. Denn so liegt der Fall hier nicht. Die 70 000 DM stellten keinen Teil des Kaufpreises für das veräußerte Ufergrundstück, sondern ein Entgelt für die Einräumung eines bloßen Nutzungsrechts an dem Seegrundstück der Steuerpflichtigen dar.

Die Entscheidung VI 120/60 U vom 7. Oktober 1960 (BFH 71, 647, BStBl III 1960, 491) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dort ist ausgeführt, daß der Erwerb eines dinglichen, als Grunddienstbarkeit begründeten Wegerechts zu vergleichen sei mit dem Erwerb eines Teils eines Nachbargrundstücks, da wirtschaftlich durch ein Wegerecht in der Form einer Grunddienstbarkeit dasselbe erreicht werden könne wie durch den Erwerb von Grund und Boden. Der BFH zog daraus die Folgerung, daß einkommensteuerrechtlich - und zwar in bezug auf Absetzungen für Abnutzung (AfA) - das erworbene Wirtschaftsgut wie Grund und Boden zu behandeln sei. Diese Entscheidung betraf die Sachbehandlung bei dem Eigentümer des herrschenden Grundstücks. Sie zwingt nicht, auf seiten des Eigentümers des dienenden Grundstücks die Veräußerung eines Grund und Boden gleichzustellenden Wirtschaftsguts anzunehmen. Das Urteil beruht auf der Erwägung, daß das dauernde Teilherrschaftsrecht (Benutzungsrecht) an Grund und Boden ebenso wie das volle Herrschaftsrecht (das Eigentum) keiner Abnutzung unterliege. Dem Urteil ist zu entnehmen, daß AfA aber dann vorzunehmen wäre, wenn es sich um eine auf bestimmte Zeit eingeräumte Grunddienstbarkeit handelte. Die einkommensteuerliche Behandlung knüpft somit an die wirtschaftliche Bedeutung des Vorgangs, nicht an die bürgerlich-rechtliche Konstruktion an. Denn nach bürgerlichem Recht bildet auch eine zeitlich begrenzte Grunddienstbarkeit einen Bestandteil des herrschenden Grundstücks. Die steuerliche Gleichbehandlung der Aufwendungen für den Erwerb eines zeitlich unbegrenzten Nutzungsrechts mit den Aufwendungen für den Erwerb einer Grundstücksfläche beruht somit auf der wirtschaftlichen Ähnlichkeit dieser Vorgänge auf der Erwerber seite. Aus ihr kann kein Schluß auf die steuerliche Behandlung des Vorgangs auf der Gegenseite gezogen werden. Denn die Veräußerung eines Grundstücks und die Gewährung eines bloßen Nutzungsrechts sind wirtschaftlich verschiedene Vorgänge.

3. Das für die Einräumung der Grunddienstbarkeit empfangene Entgelt ist schließlich auch nicht unter dem Gesichtspunkt nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG zu beurteilen, daß es die Entschädigung für eine Wertminderung des Grund und Bodens (des Seegrundstücks) darstelle. Nach der Rechtsprechung des RFH erhöhte das Entgelt, soweit es als Einnahme für die Verminderung des Bodenwerts zufloß, nicht den Gewinn, so daß der Landwirt berechtigt war, der Einnahme einen entsprechenden Passivposten gegenüberzustellen (vgl. RFH-Urteile VI A 1463/28 und VI A 50/31). In der Entscheidung VI A 50/31 wurde ausgeführt, daß, soweit eine Einbuße, die der Grund und Boden und der Betrieb erfahren haben könnten, nicht feststellbar sei, die Einstellung eines Passivpostens in den Bestandsvergleich und somit ein ganzer oder teilweise Ausgleich der Einnahmen aus der Entschädigung nicht in Frage kämen. Indessen können diese Grundsätze für die Entscheidung des Streitfalles nicht mehr maßgebend sein. In der neueren Rechtsprechung betont der BFH mehrfach, daß Vergütungen für die Einräumung beschränkter dinglicher Rechte an nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sind oder zu den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG) rechnen und jedenfalls nicht als steuerfreie Entschädigungen für eine Wertminderung der belasteten Grundstücke zu behandeln sind (vgl. BFH-Urteile VI 251/62 U vom 11. Oktober 1963, BFH 77, 665, BStBl III 1963, 564; VI 82/63 U vom 9. April 1965, BFH 82, 319, BStBl III 1965, 361). Bedeutsam ist vor allem die Vergleichbarkeit mit der Bestellung eines Erbbaurechts (Urteil VI 251/62 U). Der Umstand, daß durch die Bestellung eines Erbbaurechts eine Wertminderung des dienenden Grundstücks eintritt (vgl. dazu § 46 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz a. F.), bleibt bei dieser Beurteilung außer Betracht. Entscheidend ist, daß es sich um ein Nutzungsverhältnis handelt. Der BFH hebt deshalb auch hervor, daß kein grundsätzlicher Unterschied zwischen einem obligatorischen und einem dinglichen Nutzungsverhältnis bestehe. Diese Erwägung muß auch dann gelten, wenn es sich nicht um eine zeitlich begrenzte Überlassung, sondern um ein immerwährendes Nutzungsrecht handelt. Denn im praktischen Ergebnis kann es keinen Unterschied machen, ob ein Erbbaurecht auf 99 Jahre bestellt ist oder ob eine Grunddienstbarkeit auf unbegrenzte Zeit eingeräumt wird.

Da im Streitfall das Entgelt im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes anfällt, ist es bei den betrieblichen Einkünften zu erfassen. Die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG (vgl. Vorlagebeschluß IV 47/65) braucht nicht abgewartet zu werden.

4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das Entgelt für die Einräumung der Grunddienstbarkeit stellt die Gegenleistung für eine von der Steuerpflichtigen zu erfüllende immerwährende Pflicht zur Duldung der Benutzung des Grundstücks in bestimmten Beziehungen dar. Es handelt sich somit um eine Einnahme, die wirtschaftlich im wesentlichen den Ertrag künftiger Jahre bildet. Daher ist es erforderlich, soweit diese Voraussetzung zutrifft, einen transitorischen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (vgl. die Begriffsbestimmung in § 152 Abs. 9 des Aktiengesetzes 1965; BFH-Urteil I 198/61 U vom 4. September 1962, BFH 76, 14, BStBl III 1963, 7). Dieser zunächst für Gewerbetreibende geltende Grundsatz trifft entsprechend auf buchführende Landwirte zu. Die empfangene einmalige Zahlung, die die Gegenleistung für die zeitlich unbegrenzte Nutzung des Grundstücks bildet, ist als Kapitalwert einer sogenannten ewigen Rente aufzufassen. Ewige Renten sind rechnerisch wie auf bestimmte Zeit gezahlte Renten zu behandeln. Bei Zugrundelegung eines Satzes von 5 v. H. an Zinsen und Zinseszinsen und bei Unterstellung nachschüssiger Zahlung ist der Barwert einer ewigen Rente das Zwanzigfache des jährlichen Rentenbetrags, bei 5,5 v. H. das rund Achtzehnfache, bei 4 v. H. das Fünfundzwanzigfache der Jahresrente (vgl. Kosiol, Finanzmathematik, 9. Aufl., S. 86 f.; Nicolas, Finanzmathematik, S. 70; § 9 der Zivilprozeßordnung, § 15 BewG a. F. = § 13 BewG 1965). Umgekehrt ergibt sich durch Anwendung der entsprechenden Quotienten bei gegebenem Barwert der Jahresbetrag der Rente. In Höhe dieses Betrages ist der Passivposten jährlich gewinnerhöhend aufzulösen. Der Senat hat deshalb keine Bedenken, wenn hiernach ein Zeitraum von höchstens 25 Jahren zugrunde gelegt wird.

Die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausging, wird aufgehoben. Das FG wird der Steuerpflichtigen Gelegenheit geben zu erklären, innerhalb welcher Zeit sie den Rechnungsabgrenzungsposten auflösen will.

Fundstellen

Haufe-Index 68409

BStBl II 1969, 180

BFHE 1969, 369