Rz. 58
Die Rücklagenbildung sowie deren Auflösung müssen in der Buchführung nachvollziehbar sein, § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG a. F. Dabei muss aus der Buchführung heraus erkennbar sein, mit welchem Betrag die in der Bilanz ausgewiesene Rücklage auf das jeweilige Wirtschaftsgut entfällt[1], also die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die Funktion des zu erwerbenden oder herzustellenden Wirtschaftsguts und das Wirtschaftsjahr der voraussichtlichen Investition[2]. Entscheidend ist der Ausweis in der Bilanz und nicht in der Buchführung oder in sonstigen Unterlagen. Der BFH leitet diese Auffassung aus der ungeschriebenen Voraussetzung des Finanzierungszusammenhangs bis zum Ablauf des Investitionszeitraums ab (BFH v. 29.11.2007, IV R 82/05, BStBl II 2008, 471; zum Meinungsstreit hinsichtlich des Finanzierungszusammenhangs und dem letztmaligen Zeitpunkt der Geltendmachung, die nach BFH bis zum Ablauf der 2-Jahres-Frist möglich ist siehe Rz. 49f.; enger FG München v. 15.9.2008 10 K 1426/07, Juris: Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung und der Gewinnermittlung, rkr.). Die Buchung von Sammelrücklagen ist nicht zulässig[3]. Zulässig ist allerdings die Verbuchung einzelner Rücklagen auf einem Sammelkonto. Lassen sich Bildung und/oder Auflösung der Rücklage in der Buchführung nicht nachvollziehen, liegen die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung von Anfang an nicht vor. Dies gilt auch, wenn die Auflösung der Rücklage sich nicht in der Buchführung nachvollziehen lässt (gl. A. Meyer, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. 112). Eine Auflistung außerhalb des Jahresabschlusses reicht allerdings aus, wenn sie in den steuerlichen Unterlagen des Stpfl. aufbewahrt wird und der Steuerbehörde auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann[4]. Bestandskräftige Veranlagungen der Folgejahre sind bei unzulässiger Bildung ggf. gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu berichtigen, und zwar mit der Folge eines Gewinnzuschlags, der auch bei unzulässiger Bildung zu erheben ist (vgl. Rz. 64ff.). Die Rücklagenbildung erfolgt durch Einreichung des Jahresabschlusses beim FA, nachdem eine entsprechende Abschlussbuchung vorgenommen wurde[5]. Dabei ist es grundsätzlich unschädlich, wenn der Abschluss verspätet, also nicht innerhalb der gesetzlich vorgeschriebenen Grenzen, erstellt wurde (gl. A. Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. D 7). Demgegenüber reicht die Bildung in der laufenden Buchführung allein, also ohne Berücksichtigung im Jahresabschluss, nicht (gl. A. Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. D 7; Meyer, in Hermmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. 88). Eine derartige Buchung kann allerdings dazu führen, dass die Vorauszahlungen zur ESt niedriger festzusetzen sind.
Die Dokumentation in der Buchführung wird demgemäß durch die entsprechende Jahresabschlussbuchung i. V. m. einem Eigenbeleg vorgenommen, der die notwendigen Angaben enthält. Der Eigenbeleg wird damit Bestandteil der Buchführung (Schleswig Holsteinisches FG v. 7.7.2003, 5 K 116/00, FG-Report 2003, 1). Das Anlagenverzeichnis oder das besondere Verzeichnis i. S. v. § 6 Abs. 2 S. 4 EStG (i. d. F. bis 2007) für geringwertige Wirtschaftsgüter reichen zur Dokumentation nicht aus[6]. Zur Fortführungsmöglichkeit bei Gewinnschätzung in Jahren nach Rücklagenbildung vgl. Rz. 56.
Bei Auflösung und zulässiger Neubildung einer Rücklage muss die Auflösung zwingend über ein Erlöskonto gebucht werden; eine Saldierung ist unzulässig und verstößt gegen § 7g Abs. 3 S. 3 Nr. 3 EStG a. F.[7].
Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Stpfl. voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Bei mehreren Investitionen ist für jede einzelne Investition eine gesonderte Rücklage zu bilden. Eine Rücklagenbildung ist unabhängig davon zulässig, ob das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut die in § 7g Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG a. F. genannten Voraussetzungen erfüllt. Auch die beabsichtigte Anschaffung oder Herstellung eines geringwertigen Wirtschaftsguts berechtigt zur Bildung einer Rücklage.
Nach der Gesetzesbegründung[8] kann die Rücklage ohne Vorlage von Investitionsplänen gebildet werden, d. h., eine Glaubhaftmachung reicht aus. Es reicht aus, wenn das Wirtschaftsgut, das angeschafft oder hergestellt werden soll, seiner Funktion nach benannt und der beabsichtigte Investitionszeitpunkt sowie die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden, wobei § 9b EStG zu beachten ist. Nach Auffassung des BFH[9] muss dabei die voraussichtliche Investition bei Bildung jeder einzelnen Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Hierdurch...
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