Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 2.3.4 Allgemeine Grundsätze der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Bilanzierung

2.3.4.1 Allgemeines

Rz. 25

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung haben sich in Regeln niedergeschlagen, die z. T. gesetzlich kodifiziert, z. T. von Rspr. und Lehre herausgearbeitet worden sind. Gesetzlich kodifiziert sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in §§ 238ff. HGB. Ungeschriebene Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind etwa das Realisationsprinzip als umfassendes Bilanzierungsprinzip (vgl. Rz. 66) und das Prinzip der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (vgl. Rz. 79). Es ist wiederholt diskutiert worden, den Maßgeblichkeitsgrundsatz aufzugeben und eine eigenständige Steuerbilanz aufzustellen^[1], doch ist die Entscheidung bisher immer zugunsten der Beibehaltung der Maßgeblichkeit gefallen.^[2]

Die kodifizierten und nicht kodifizierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung bilden Rahmenregelungen für Buchführung und Bilanz, deren Nichtbeachtung zu einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung und einer nicht ordnungsgemäßen Bilanz führt.

Da die Grundlage der Bilanz die Buchführung ist, kann eine Bilanz nur dann ordnungsgemäß sein, wenn auch die Buchführung ordnungsgemäß ist. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung enthalten also auch das Postulat, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten sind. Nur aus einer ordnungsmäßigen Buchführung kann eine ordnungsmäßige Bilanz abgeleitet werden.

Ihrem Inhalt nach beruhen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und ordnungsmäßiger Bilanzierung auf identischen Prinzipien. Es handelt sich daher um einheitliche Grundsätze, die nur unterschiedlich – je nach den Zwecken von Buchführung und Bilanz – ausgeprägt sind.

[1] Mathiak, in Kirchhof/Söhn/Melllinghoff, EStG, § 5 EStG Rz. A 144.

[2] Kort, FR 2001, 53.

2.3.4.2 Formelle Grundsätze

Rz. 26

Formelle Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung und Bilanzierung sind solche Grundsätze, die ein ordnungsmäßiges Verfahren der Buchführung und Bilanzierung sowie eine Überprüfbarkeit und Vergleichbarkeit der Ergebnisse sicherstellen sollen. Das Gesetz geht von der Überlegung aus, dass bei Einhaltung der formellen, verfahrensrechtlichen Vorschriften eine gewisse Garantie für die sachliche Richtigkeit besteht.

Unter formellen Grundsätzen werden im Folgenden solche Regeln verstanden, bei deren Nichtbeachtung das Ergebnis von Buchführung und Bilanzierung sachlich richtig sein kann; ein Verstoß gegen die formellen Grundsätze führt also nicht notwendig zur sachlichen Unrichtigkeit. Materielle Grundsätze sind demgegenüber solche Grundsätze, bei deren Nichtbeachtung Buchhaltung und Bilanz sachlich falsch sind, also das tatsächliche Ergebnis unrichtig wiedergeben.

Eine formell ordnungsmäßige Buchführung und Bilanzierung hat nach § 158 AO die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich.^[1]

Rz. 27

Die formellen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind in § 239 Abs. 2 HGB, § 146 Abs. 1 AO enthalten. Danach müssen die Eintragungen zeitgerecht und geordnet erfolgen (Vollständigkeit und Richtigkeit der Eintragungen gehören zu den materiellen Grundsätzen).^[2] Ebenfalls formelle Grundsätze enthält § 238 Abs. 1 HGB (R. 5.2 Abs. 2 EStR 2012). Hieraus lassen sich im Einzelnen folgende Buchführungsgrundsätze ableiten:

• Zeitgerechte Erfassung bedeutet nicht tägliche Erfassung des Buchungsstoffs^[3]; es muss jedoch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Entstehung des Geschäftsvorfalls und buchmäßiger Erfassung bestehen. Dabei ist es regelmäßig ausreichend, wenn die Geschäftsvorfälle gesammelt und dann in einem Arbeitsgang gebucht werden; es ist bei diesem Verfahren noch ordnungsgemäß, wenn die Buchung des Buchungsstoffs eines Monats im Lauf des Folgemonats erfolgt, wenn zeitnahe Journalaufzeichnungen vorliegen.^[4] Bei Buchhaltung mittels EDV-Anlagen genügt es, wenn der Buchungsstoff im Folgemonat auf Datenträgern erfasst wird, auch wenn der eigentliche Verarbeitungsvorgang erst erheblich später erfolgt.^[5]
• Für die Kasse bedeutet der Grundsatz der zeitgerechten Erfassung, dass Kasseneinnahmen und Kassenausgaben i. d. R. täglich festgehalten werden.
• Geordnetheit bedeutet, dass die Buchungen nach einer zeitlichen Ordnung im Grundbuch und nach einer sachlichen Ordnung im Hauptbuch (Sachkonten) erfolgen. Eine bestimmte Ordnung ist nicht vorgeschrieben; es genügt jede sinnvolle Ordnung. Die Buchung im Grundbuch hat nach einer zeitlichen Ordnung zu erfolgen, aber nicht unbedingt fortlaufend nach dem Belegdatum.^[6]
• Das Belegprinzip besagt, dass keine Buchung ohne Beleg erfolgen darf; zumindest ist ein Eigenbeleg zu erstellen.^[7] Nach dem Prinzip der Belegsicherung ist durch geeignete organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die Buchungsbelege bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen. Eine geeignete Maßnahme der Belegsicherung ist etwa die Nummerierung der Belege bei Eingang und Erfassung der noch nicht gebuchten Belege in besonderen Ordnern.
• Nach dem Grundsatz der Übersichtlichkeit und Prüfbarkeit muss die Buchführung so gestaltet sein, dass sich ein sachverständiger Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäfts...