Rz. 53
Weitere Tatbestandsvoraussetzung des § 4k Abs. 1 S. 1 EStG ist, dass "die den Aufwendungen entsprechenden Erträge aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens nicht oder niedriger als bei dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung besteuert werden". Folglich muss der Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt kausal zu einer sog. Besteuerungsinkongruenz in Form einer Nicht- oder einer Niedrigerbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden (korrespondierenden) Erträge im Ausland führen.
Rz. 54
Da der Begriff der entsprechenden (bzw. korrespondierenden) Erträge nicht spezifiziert wird, sind hierunter insbesondere Dividenden, Zinserträge als auch Kompensationszahlungen zu fassen, sofern diese aus der Nutzung des gleichen Kapitalvermögens bzw. in Zusammenhang mit der Übertragung des gleichen Kapitalvermögens stehen.[1]
Rz. 55
Die Nichtbesteuerung ist als eine Ausnahme von der Besteuerung auf der Bemessungsgrundlagenebene zu verstehen. Werden die Erträge nur partiell von der Besteuerung ausgenommen, soll nur im Hinblick auf den steuerfreien Teil eine Nichtbesteuerung vorliegen.[2] Werden die korrespondierenden Erträge z. B. im Ausland i. H. v. 40 % steuerfrei sind, liegt entsprechend i. H. v. 40 % eine Nichtbesteuerung vor.
Benachteiligungen im Ausland, beispielsweise im Form von fiktiven nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (analog zu § 8b Abs. 5 KStG), sollten nach dem Sinn und Zweck der Regelung bei der Ermittlung des Umfangs der Nichtbesteuerung berücksichtigt werden. Demnach wären bei einer 100 %-ige Steuerbefreiung und einer 5 %-igen Berücksichtigung als fiktive nicht abzugsfähige Betriebsausgabe effektiv 95 % von der Besteuerung freigestellt, sodass eine Nichtbesteuerung i. S. d. § 4k Abs. 1 S. 1 EStG auch nur i. H. v. 95 % vorliegen müsste.[3]
Rz. 56
Falls die korrespondierenden Erträge zwar nicht auf Ebene des Vergütungsgläubigers, gleichwohl aber auf Ebene einer diesem übergeordneten Gesellschaft im Rahmen einer ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung besteuert werden, müsste dies bei der Bestimmung des Umfangs der Nichtbesteuerung Berücksichtigung finden.[4]
Auch wenn der Wortlaut des § 4k Abs. 1 S. 1 EStG und die Gesetzesbegründung zu Abs. 1 hierzu keine eindeutigen Vorgaben machen, sieht die Gesetzesbegründung zu § 4k Abs. 2 S. 1 EStG ausdrücklich eine Möglichkeit der Berücksichtigung einer Besteuerung im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung vor. Bei einer einheitlichen Anwendung der verschiedenen Abzugsbegrenzungen des § 4k EStG wäre eine Berücksichtigung im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung folglich auch für Zwecke des § 4k Abs. 1 S. 1 EStG geboten.[5]
Auch nach den Regelungsempfehlungen der OECD zu Aktionspunkt 2 des BEPS-Projekts wird die Berücksichtigung der Erfassung im Rahmen einer ausl. Hinzurechnungsbesteuerung bei der Bestimmung des Bestehens einer Besteuerung der korrespondierenden Erträge empfohlen.[6]
Letztlich sollte eine Berücksichtigung der Besteuerung im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung auch nach richtlinienkonformer Interpretation geboten sein. Die Bestimmungen in Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. a i. V. m. Unterabs. 3 Buchst. c S. 2 ATAD konstatieren, dass eine Berücksichtigung der korrespondierenden Zahlung[7] im Steuergebiet des Zahlungsempfängers auch dann gegeben ist, wenn diese Zahlung "nach den Rechtsvorschriften eines anderen Steuergebiets als eingegangen behandelt wird". Durch diese Regelung soll explizit die Berücksichtigung einer Besteuerung im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung sichergestellt werden.[8] Auch wenn vor dem Hintergrund des Mindestschutzniveaus des Art. 3 ATAD grundsätzlich eine verschärfende Umsetzung möglich wäre, so müssen dabei gleichwohl der konzeptionelle Rahmen der ATAD als auch die primärrechtlichen Grenzen beachtet werden.[9] Die Erfassung im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung hätte in diesem Fall zur Folge, dass die Besteuerungsinkongruenz neutralisiert wird. Erfolgt ungeachtet dessen aufgrund einer verschärfenden nationalen Umsetzung dennoch eine Abzugsbeschränkung, könnte dies zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führen.
Rz. 57
Eine Nichtbesteuerung kann als Folge eines Qualifikationskonflikts entstehen, wenn aufgrund einer abweichenden Einordnung eines Finanzinstruments (einerseits als Fremdkapital im Inland und andererseits als Eigenkapital im Ausland) die beim inländischen Stpfl. als Betriebsausgabe abziehbaren Zinsaufwendungen auf Ebene des ausl. Zahlungsempfängers nicht als Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital, sondern als Gewinnausschüttung angesehen und dadurch im anderen Staat von der Besteuerung befreit werden.
Rz. 58
Durch einen Zurechnungskonflikt kann eine Nichtbesteuerung entstehen, wenn aufgrund einer abweichenden (wirtschaftlichen) Zuordnung eines Finanzinstruments (sowohl zum Verleiher als auch zum Entleiher) die vom inländischen Entleiher an den ausl. Verleiher gezahlte Kompensationszahlung für die zwischenzeit...
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