Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 4.4.2.1 Tatbestand des Eigenkapitalvergleichs

Rz. 75

Voraussetzung für den Eigenkapitalvergleich ist es, dass der Betrieb, bei dem der Zinsabzug infrage steht, zu einem Konzern gehört. Die Frage, ob der Betrieb zu einem Konzern gehört, ist ebenso zu beantworten wie bei der Ausnahmeregelung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b) EStG (Rz. 64ff.). Die "Zugehörigkeit zu einem Konzern" ist ein handelsrechtlicher Begriff. Maßgebend ist daher die Konzernzugehörigkeit nach handelsrechtlichen Regeln. Eine Umwandlung, die steuerlich Rückwirkung entfaltet, begründet oder beseitigt daher die Konzernzugehörigkeit erst ab dem handelsrechtlichen Wirksamkeitstag, und damit ab der Eintragung in das Handelsregister (Rz. 65). Die Begründung einer Organschaft beendet die Konzernzugehörigkeit. Die Auflösung einer Organschaft begründet die Konzernangehörigkeit für die dem Organkreis angehörigen Betriebe. Grund hierfür ist, dass bei einer Organschaft nur "ein" Betrieb vorliegt, also während des Bestehens der Organschaft kein Konzern besteht. Durch die Auflösung der Organschaft wird umgekehrt jede früher an der Organschaft beteiligte Gesellschaft ein eigener "Betrieb" i. S. d. Zinsschranke. D

Rz. 75a

Die Eigenkapitalquote ist durch den sog. Eigenkapitalvergleich festzustellen. Bei diesem Vergleich ist die Eigenkapitalquote des Betriebs nach bestimmten Regeln zu ermitteln und dann mit der nach ebenfalls bestimmten Regeln ermittelten Eigenkapitalquote des Konzerns zu vergleichen. Der Eigenkapitalvergleich ist das Kernstück, gleichzeitig aber auch die schwierigste und problematischste Regelung im Rahmen der Zinsschranke. Die Ausgestaltung des Eigenkapitalvergleichs im Gesetz ist so kompliziert, dass ein Eigenkapitalvergleich in vielen Fällen in der Praxis kaum durchführbar, jedenfalls aber mit hohen Kosten verbunden sein wird.^[1]

Rz. 75b

Der Eigenkapitalvergleich ist auch anwendbar bei beschränkt Stpfl. In diesem Fall bezieht er sich auf die Eigenkapitalquote der inländischen Betriebsstätte im Verhältnis zur Eigenkapitalquote des Gesamtunternehmens. Das Eigenkapital der Betriebsstätte richtet sich auch in diesen Fällen nach dem handelsrechtlichen Eigenkapital, das sich aus dem Vermögensvergleich ergibt.

M. E. kann stattdessen auch auf das steuerliche Dotationskapital zurückgegriffen werden, wenn dieses höher ist als das Eigenkapital in der Bilanz der Betriebsstätte. Das ergibt sich daraus, dass die Regeln über das Dotationskapital die gleiche Zielsetzung verfolgen wie die Zinsschranke, nämlich eine übermäßige Verminderung des deutschen Steuersubstrats durch Zinsabzug zu vermeiden. Daher kann es zu Doppelerfassungen führen, wenn für die Zinsschranke auf das handelsrechtliche Eigenkapital, für die Zinszuordnung aber auf das höhere steuerliche Dotationskapital abgestellt würde. Besteht für die Betriebsstätte keine handelsrechtliche Buchführungspflicht, ist mangels einer anderen Kapitalgröße auf das steuerliche Dotationskapital abzustellen.^[2]

Rz. 76

§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 3 EStG definiert die Eigenkapitalquote als das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme. Für die Ermittlung dieses Verhältnisses ist für den Konzern auf den Konzernabschluss (Rz. 89) abzustellen, der den inländischen Betrieb umfasst, bei dem die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen infrage steht. Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote des Konzerns sind alle konsolidierungsfähigen Betriebe (Gesellschaften) einzurechnen (Rz. 163f.. Maßgebend ist also der größtmögliche Konsolidierungskreis. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob diese Gesellschaften einen "Betrieb" i. S. d. Zinsschranke bilden oder nicht.^[3] Lediglich für die Frage, ob nach § 4h Abs. 3 S. 5, 6 EStG ein Konzern vorliegt und der "Betrieb" zu ihm gehört, müssen mindestens zwei Betriebe gegeben sein. Liegt danach aber ein Konzern vor, sind nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG alle Gesellschaften, auch wenn sie wegen einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit kein "Betrieb" sind, einzubeziehen. Das gilt auch für die Konzernspitze.

Rz. 76a

Bilanzwerte von nicht konsolidierten Gesellschaften (wie Gemeinschaftsunternehmen) sind nicht zu übernehmen, d. h., eine Teilkonsolidierung ist rückgängig zu machen.^[4] Stattdessen ist der in den Bilanzen der konsolidierten Konzerngesellschaften enthaltene Bilanzansatz (z. B. Anteile an Gemeinschaftsunternehmen mit den Anschaffungskosten) beizubehalten.^[5] Für ein Herausrechnen dieser Bilanzansätze von nicht oder nur teilweise konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen, und damit eine entsprechende Verminderung der Eigenkapitalquote, besteht weder eine gesetzliche Grundlage noch ein systematischer Grund.

Rz. 77

Für den inländischen Betrieb ist das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme auf der Grundlage des Jahresabschlusses oder des Einzelabschlusses auf den maßgeblichen Abschlussstichtag zu ermitteln. Dies ist der dem Wirtschaftsjahr, für das der Zinsabzug infrage steht, vorangegangene Abschlussstichtag. Bei neu gegründeten Unternehmen ist die Escape-Klausel daher nicht anwendbar. A. A. ist die Finanzverwaltung^[6]; danach...