Rz. 89
§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 8–11 EStG behandelt die anzuwendenden Rechnungslegungsstandards.[1] Nach S. 8 sind die für den Eigenkapitalvergleich maßgebenden Abschlüsse in erster Linie nach den IFRS (International Financial Reporting Standards) aufzustellen. Gemeint sind damit die von der EU anerkannten Standards, nicht die (noch) nicht von der EU übernommenen Standards.[2] Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, ob ein IFRS-Abschluss tatsächlich erstellt worden ist. Ist das nicht der Fall, und wählt der Stpfl. nicht nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 9 EStG zulässigerweise einen anderen Standard, muss ein IFRS-Abschluss nur für Zwecke des Eigenkapitalvergleichs erstellt werden. Dies stellt für den Stpfl. eine erhebliche Belastung dar, die in vielen Fällen einen Eigenkapitalvergleich unwirtschaftlich machen dürfte. Das Gesetz ordnet an, dass die Abschlüsse "einheitlich" nach IFRS zu erstellen sind. Das bedeutet, dass sowohl der Einzelabschluss des Betriebs als auch der Konzernabschluss nach demselben Rechnungslegungsstandard zu erstellen sind. Ist der Einzelabschluss nicht nach IFRS aufgestellt worden, muss allein für den Eigenkapitalvergleich ein solcher Abschluss erstellt werden.[3]
Rz. 89a
Der Konzernabschluss für den Eigenkapitalvergleich ist auf der Ebene des obersten Mutterunternehmens aufzustellen ("größtmöglicher Konsolidierungskreis"; Rz. 163f.). Teilkonzernabschlüsse können also nicht verwendet werden.
Diese Regelung führt zu einer gewissen Schwierigkeit, da der jeweilige Rechnungslegungsstandard bestimmt, welchen Umfang der Konsolidierungskreis hat und welche Einheit daher die "Konzernmutter" ist, andererseits erst die Bestimmung der Konzernmutter den anzuwendenden Rechnungslegungsstandard festlegt. § 4h Abs. 3 S. 5 EStG löst diesen Konflikt nicht, da für die Bestimmung des Konsolidierungskreises wieder auf den maßgebenden Rechnungslegungsstandard verwiesen wird, der erst bestimmt werden kann, wenn der Konsolidierungskreis festgestellt ist. Zu berücksichtigen ist aber, dass der Konsolidierungskreis nach § 4h Abs. 3 S. 6 EStG für steuerliche Zwecke erweitert wird. Selbst wenn eine Gesellschaft nach dem anzuwendenden Rechnungslegungsstandard nicht zu dem Konsolidierungskreis gehört, die Finanz- und Geschäftspolitik aber mit anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann, gehört sie für Zwecke des Eigenkapitalvergleichs zu dem "Konzern" und ist in den Konsolidierungskreis einzubeziehen. Im Ergebnis bedeutet dies, dass die "Konzernmutter" immer die oberste Person ist, die die Finanz- und Geschäftspolitik der abhängigen Gesellschaften einheitlich bestimmen kann. Dabei kommt es nicht darauf an, ob eine solche einheitliche Bestimmung tatsächlich stattfindet, sondern ob sie stattfinden "kann". Das ist der Fall, wenn eine hierfür ausreichende Mehrheit der Stimmrechte besteht. Für den so definierten steuerlich maßgebenden Konsolidierungskreis hat der Eigenkapitalvergleich nach den Regeln des IFRS oder eines anderen zulässigen Standards zu erfolgen.
Rz. 89b
Für Organkreise bedeutet dies, dass für den Organkreis, der als "ein Betrieb" gilt, ein "Einzelabschluss" nach IFRS zu erstellen ist. Da ein solcher Abschluss weder nach IFRS noch nach Handelsrecht zu erstellen ist, bedeutet dies, dass nur für Zwecke des Eigenkapitalvergleichs ein eigenständiger Abschluss für den Organkreis aufzustellen ist.
Rz. 90
Problematisch an der Regelung ist, dass sowohl für den Konzernabschluss als auch für den Einzelabschluss nicht der handelsrechtliche Rechnungslegungsstandard (IFRS) verwendet werden kann, sondern ein Rechnungslegungsstandard unter Vornahme steuerrechtlich gebotener Anpassungen (zu diesen Anpassungen vgl. Rz. 80ff.). Insbesondere müssen die Bilanzdaten derjenigen Gesellschaften einbezogen werden, die zwar konsolidiert werden können, aber nicht müssen, und die damit in dem tatsächlich aufgestellten konsolidierten Abschluss nicht enthalten sind. Der Gegenmeinung von Hennrichs[4] wird nicht gefolgt. Hennrichs argumentiert, dass die Definition der Konzernzugehörigkeit in Abs. 3 nicht für den Umfang der Konsolidierung nach Abs. 2 S. 1 Buchst. c gelte. Für einen solchen eingeschränkten Geltungsbereich der Definition der Konzernzugehörigkeit gibt es aber keinen Anhaltspunkt. § 4h Abs. 3 EStG definiert die Konzernzugehörigkeit für die gesamte Vorschrift des § 4h EStG. Außerdem nimmt die Vorschrift auch ausdrücklich Bezug auf § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG. Der Verweis in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 8 EStG bezieht sich auch nicht auf den tatsächlich aufgestellten IFRS-Abschluss, sondern nur auf den Rechnungslegungsstandard, bestimmt also, welcher Standard auf den steuerlich zu modifizierenden Abschluss anzuwenden ist, wenn keine abweichenden steuerlichen Bestimmungen bestehen (wie sie § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 4–7 EStG in großem Umfang enthalten). Dass ein Abstellen auf den tatsächlich aufgestellten Konzernabschluss sinnvoll wäre, ist nicht zu bestreiten, ist aber nicht Inhalt des geltenden Gesetzes. Damit wir...
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