Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung / 5.3 Werbungskosten

5.3.1 Begriff

Rz. 134

Gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Demgegenüber sind Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben sind danach kausal, Werbungskosten final definiert. Nach dem Gesetzeswortlaut ist somit der Werbungskostenbegriff enger als der der Betriebsausgaben. Nach der jüngeren Rspr. und der überwiegenden Auffassung im Schrifttum wird für den Werbungskostenbegriff kein finaler Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen mehr gefordert, vielmehr sind für beide Arten der Aufwendungen die Voraussetzungen gleich, auch der Werbungskostenbegriff ist vom Veranlassungsprinzip geprägt. Werbungskosten sind demnach alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind.^[1]

Rz. 135

Für den Begriff der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass die Aufwendungen durch die Vermietung veranlasst sein müssen, d. h., es muss objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung oder Verpachtung bestehen, subjektiv müssen die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung erfolgen, wobei das subjektive Merkmal nicht unbedingt erforderlich ist. Soweit der BFH definiert, Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung setzen die Absicht der Erzielung steuerpflichtiger Mieteinnahmen voraus^[2], ergibt sich kein anderes Ergebnis. Werbungskosten sind nur abziehbar, wenn sie innerhalb einer Einkunftsart anfallen und der Stpfl. mit Einkunftserzielungsabsicht handelt, da andererseits kein steuerbares Handeln vorliegt und damit keine Werbungskosten abgezogen werden können.

Rz. 136

Zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören insbesondere Schuldzinsen gem. § 9 S. 2 Nr. 1 EStG (Rz. 191ff.), Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge gem. § 9 S. 2 Nr. 2 EStG (Rz. 208f.), Erhaltungsaufwendungen (Rz. 139ff.) sowie AfA gem. § 9 S. 2 Nr. 7 EStG (Rz. 210).

Rz. 137

Für Werbungskosten gilt das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG (§ 11 EStG Rz. 26ff.).

[1] BFH v. 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213; BFH v. 7.3.1995, VIII R 9/94, BStBl II 1995, 697; zuletzt BFH v. 4.12.2002, VI R 120/01, BFH/NV 2003, 255, BStBl II 2003, 403; BFH v. 17.12.2002, VI R 137/01, BFH/NV 2003, 259, BStBl II 2003, 407; BFH v. 26.1.2011, IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480; vgl. Allgemeines zu Werbungskosten § 9 EStG Rz. 8ff.

[2] BFH v. 22.9.2008, IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846; BFH v. 11.12.2012, IX R 28/12, BFH/NV 2013, 914.

5.3.2 Abgrenzung Erhaltungsaufwand – Anschaffungs- und Herstellungskosten

5.3.2.1 Allgemeines

Rz. 138

Die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand, der als Werbungskosten sofort abziehbar ist, und Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die nur über AfA geltend gemacht werden können, war schon immer lebhaft umstritten. Die Rspr. hat die Grenzen mehr und mehr zum Erhaltungsaufwand verschoben. Nach Aufgabe der Rspr., dass eine sog. Generalüberholung stets zu nachträglichen Herstellungskosten führe^[1], war in den meisten Renovierungs- und Erneuerungsfällen regelmäßig Erhaltungsaufwand anzunehmen (Rz. 139ff.). Nach neuester Rspr. des BFH ist der Begriff der Anschaffungskosten erweitert (Rz. 145) und damit seine Rspr. zulasten der Stpfl. wieder verschärft worden. Als weitere Verschärfung für den Stpfl. kommt hinzu, dass der Gesetzgeber die Rechtsfigur des anschaffungsnahen Aufwands, die vom BFH aufgegeben worden ist (Rz. 174), durch das Steueränderungsgesetz 2003 v. 15.12.2003^[2] als § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, der gem. § 9 Abs. 5 EStG auch für die Überschusseinkünfte gilt, in das Gesetz aufgenommen hat. Danach gehören zu den Herstellungskosten auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne USt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten; § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG).^[3] Der BFH hat diese Voraussetzungen weit ausgelegt, sodass Reparaturen nach Anschaffung eines Gebäudes bei Überschreiten der 15-%-Grenze regelmäßig zu den Herstellungskosten zählen (Rz. 174ff.). § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt nach dem Gesetzeswortlaut nur für solche Aufwendungen, die innerhalb von drei Jahren "nach" der Anschaffung vom Stpfl. getragen werden. Vor der Anschaffung des Grundstücks vom Stpfl. getätigte Aufwendungen sind nach den allgemeinen handelsrechtlichen Abgrenzungskriterien als Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand steuerlich zu berücksichtigen.^[4]

[1] BFH v. 9.5.1995, IX R 69/92, BStBl II 1996, 632; BFH v. 9.5.1995, IX R 88/90, BStBl II 1996, 628; BFH v. 9.5.1995, IX R 69/92, BStBl II 1996, 630; BFH v. 9.5.1995, IX R 2/94, BStBl II 1996, 637; BFH v. 10.5.1995, IX R 62/94, BStBl II 1996, 639; BFH v. 16.7.1996, IX R 34/94, BStBl II 1996, 649.

[2] BGBl I 2003, 2356.

[3] FG Nürnberg v. 15.7.2020, 3 K 1215/19, Haufe-Index 14185832.

[4] BFH v. 28.4.2020, IX B 121/19, BFH/NV 2020, 870; Denker/Gu...