Prof. Dr. Axel Mutscher

7.1 Anwendungsbereich

 

Rz. 335

§ 22 Abs. 6 UmwStG regelt

  • die unentgeltliche Übertragung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden und
  • die unentgeltliche Übertragung der (mit) eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft.

Abgesehen von dieser Differenzierung sind die im Folgenden erörterten Anwendungsvoraussetzungen identisch.

 

Rz. 336

Die unentgeltliche Übertragung i. S. d. § 22 Abs. 6 UmwStG ist abzugrenzen

Da letztere Regelung dem § 22 Abs. 6 UmwStG als lex specialis vorgeht, umfasst der Anwendungsbereich des § 22 Abs. 6 UmwStG nur die unentgeltliche Übertragung auf andere Rechtsträger als Kapitalgesellschaften (oder Genossenschaften).

 

Rz. 337

Unklar ist, ob § 22 Abs. 6 UmwStG auch für die unentgeltliche Übertragung der quasi-sperrfristverstrickten Anteile durch einen Quasi-Einbringenden gilt.[3] Nach dem Wortlaut ist dies zu verneinen, da § 22 Abs. 6 UmwStG nur von dem Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft spricht.

 

Rz. 338

Im Ergebnis liegt eine unentgeltliche Übertragung vor, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den sperrfristverstrickten Anteilen auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird, ohne dass dem Übertragenden oder einem Dritten dafür eine Gegenleistung gewährt wird. Unerheblich ist hierbei, ob die Übertragung im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgt.

 

Rz. 339

Eine unentgeltliche Rechtsnachfolge liegt u. a. auch dann vor, wenn eine Gesellschaft, die erhaltene Anteile besitzt, in eine andere Gesellschaft umgewandelt wird, ohne dass im Rahmen der Umwandlung eine Gegenleistung – auch nicht in Form von Gesellschaftsrechten - der umwandelnden Gesellschaft oder deren Gesellschaftern gewährt wird.

 

Rz. 340

In den Fällen einer teilentgeltlichen Übertragung ist die Übertragung in eine entgeltliche und in eine unentgeltliche Übertragung aufzuteilen. Soweit die Übertragung unentgeltlich erfolgt, kommt entweder § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 oder § 22 Abs. 6 UmwStG zur Anwendung.

 

Rz. 341

Der zeitliche Anwendungsbereich umfasst grundsätzlich die Siebenjahresfrist, welche mit der unentgeltlichen Übertragung ohne Unterbrechung weiterläuft.

7.2 Steuerliche Bedeutung der Rechtsnachfolge

 

Rz. 342

Der Rechtsnachfolger des Einbringenden gilt als (derivativ) Einbringender i. S. d. § 22 Abs. 1 bis 5 UmwStG, während der Rechtsnachfolger der übernehmenden Gesellschaft als (derivativ) übernehmende Gesellschaft "nur" i. S. d. § 22 Abs. 2 UmwStG gilt.

 

Rz. 343

Obgleich § 22 Abs. 6 UmwStG das Schicksal der sperrfristverstrickten Anteile nicht ausdrücklich regelt, kann der Rückschluss gezogen werden, dass die übertragenen Anteile auch nach der unentgeltlichen Übertragung noch sperrfristverstrickt sind und mithin entweder als erhaltene Anteile i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG bzw. als eingebrachte Anteile i. S. d. § 22 Abs. 2 UmwStG gelten. Der Status der Sperrfristverstrickung gilt bis zum Ablauf der Siebenjahresfrist bzw. bis zur Realisierung eines schädlichen Ereignisses fort. Es beginnt keine neue Siebenjahresfrist zu laufen.

 

Rz. 344

Eine unentgeltliche Übertragung auf einen anderen Rechtsträger liegt auch vor, wenn ein Rechtsträger seine sperrfristverstrickten Anteile unentgeltlich, also gegen Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder dem sog. (Eigen-)Kapitalkonto II, auf eine gewerbliche Personengesellschaft überträgt.

Nach dem Gesetzeswortlaut gilt nur noch die Personengesellschaft als einbringende bzw. übernehmende Gesellschaft. Dies hätte Auswirkungen sowohl für den Nachweis i. S. d. § 22 Abs. 3 UmwStG als auch für die Frage, ob im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an der Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 S. 1 bzw. Abs. 2 S. 1 UmwStG erfüllt sind.

 

Rz. 345

Unstreitig dürfte sein, dass andere als der unentgeltlich übertragende Gesellschafter der gewerblichen Personengesellschaft nicht als Einbringender bzw. übernehmende Gesellschaft gelten können. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass die unentgeltliche Übertragung auf die Personengesellschaft eine "unentgeltliche Übertragung" im schenkungsteuerlichen Sinne an die übrigen Gesellschafter der Personengesellschaft darstellen kann.

Rz. 346 einstweilen frei

 

Rz. 347

In den Fällen des § 22 Abs. 6 UmwStG obliegt dem Rechtsnachfolger und nicht mehr dem originär Einbringenden die Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG.[1]

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