Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 2.3 Steuerfolgen auf der ...

Prof. Dr. Axel Mutscher

2.3.1 Allgemeines

Rz. 214

Soweit der Einbringende innerhalb von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt die erhaltenen Anteile veräußert oder einen der Ersatztatbestände realisiert, kommt es auf der Ebene des Einbringenden zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I. Der Einbringungsgewinn I wird in einem ersten Schritt aus dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens abzüglich der Einbringungskosten und abzüglich des Werts, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hatte, ermittelt. In einem zweiten Schritt wird dieser "vorläufige" Einbringungsgewinn um ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr gemindert.

Rz. 214a

Der Einbringungsgewinn I gilt als Gewinn i. S. d. § 16 EStG, wobei jedoch die Steuervergünstigungen der §§ 16 und 34 EStG nicht zur Anwendung kommen. In Höhe des Einbringungsgewinns I erhöhen sich konsequenterweise nachträglich auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, was zu einem geringeren Gewinn bei Veräußerung dieser Anteile führt.

2.3.2 Ermittlung des Einbringungsgewinns I (§ 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG)

Rz. 215

Der Einbringungsgewinn I wird nach folgendem Grundschema^{^[1]} ermittelt:

	gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung (ggf. ohne gemeiner Wert der mit eingebrachten Anteile)
./.	Kosten für die Übertragung des Betriebsvermögens
./.	Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hatte (ggf. ohne Wert der mit eingebrachten Anteile)
=	vorläufiger Einbringungsgewinn I
./.	je 1/7 für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr
=	Einbringungsgewinn I

Rz. 216

Für die Ermittlung des Einbringungsgewinns I ist auf den gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung^{^[2]} abzustellen. Je länger der Zeitraum ist, der zwischen dem Einbringungszeitpunkt und dem schädlichen Ereignis liegt, umso schwieriger gestaltet sich die praktische Ermittlung des gemeinen Werts. Daher ist es ratsam, bereits im Einbringungszeitpunkt eine prophylaktische Beweisvorsorge zu treffen.^{^[3]}

Rz. 217

Nach dem – entgegen § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG - nicht differenzierenden Wortlaut des § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG wäre zur Ermittlung des Einbringungsgewinns I auch für etwaige Pensionsrückstellungen der gemeine Wert anzusetzen.^{^[4]}

Rz. 218

Sofern zu dem eingebrachten Betriebsvermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören und gem. § 22 Abs. 1 S. 5 Hs. 1 UmwStG insoweit ausschließlich § 22 Abs. 2 UmwStG zur Anwendung kommt, ist der gemeine Wert der mit eingebrachten Anteile aus dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens herauszurechnen. Sofern § 22 Abs. 1 S. 5 Hs. 2 UmwStG einschlägig ist, unterbleibt die Herausrechnung.

Rz. 219

Sofern nur ein Teil der sperrfristverstrickten Anteile veräußert wird, ist auch nur anteilig der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens anzusetzen.

Rz. 220

Von dem so ermittelten Wert des eingebrachten Betriebsvermögens sind die Kosten für die Einbringung des Betriebsvermögens abzusetzen. Dazu gehören u. a. Notargebühren und Beratungskosten. Haben diese Kosten im Einbringungsjahr beim Einbringenden den laufenden Gewinn und damit das zu versteuernde Einkommen gemindert, erfolgt aufgrund der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I entsprechend eine Erhöhung des laufenden Gewinns.^{^[5]} Soweit die sperrfristverstrickten Anteile nur teilweise veräußert werden oder zu dem eingebrachten Betriebsvermögen auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehörten, für die gem. § 22 Abs. 1 S. 5 Hs. 1 UmwStG ausschließlich § 22 Abs. 2 UmwStG zur Anwendung kommt, sind die Kosten in dem gleichen Verhältnis zu kürzen, wie im Ergebnis auch der gemeine Wert des gesamten eingebrachten Betriebsvermögens gekürzt wurde.

Rz. 221

Von dem so ermittelten Zwischenwert ist der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens abzusetzen, den die übernehmende Gesellschaft im Einbringungszeitpunkt angesetzt hatte. Dabei sind die Buchwerte der mit eingebrachten Anteile herauszurechnen, soweit gem. § 22 Abs. 1 S. 5 Hs. 1 UmwStG ausschließlich § 22 Abs. 2 UmwStG anzuwenden ist. Auch ist der Buchwert anteilig zu kürzen, wenn die sperrfristverstrickten Anteile nur teilweise veräußert werden.

Rz. 222

Der so ermittelte vorläufige Einbringungsgewinn I ist für jedes abgelaufene Zeitjahr seit dem ggf. rückbezogenen steuerlichen Einbringungszeitpunkt um ein Siebtel zu kürzen.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 22.14.

[2] § 20 UmwStG Rz. 394ff.

[3] Strahl, KÖSDI 2007, 15442, Rz. 25.

[4] A. A. Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 55.

[5] BT-Drs. 16/3369, 28.

2.3.3 Besteuerung des Einbringungsgewinns I (§ 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG)

Rz. 223

Gem. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist der Einbringungsgewinn I als Gewinn i. S. d. § 16 EStG zu versteuern, wobei die §§ 16 und 34 EStG nicht zur Anwendung kommen. Gewinn i. S. d. § 16 EStG bedeutet lediglich, dass es sich um einen Veräußerungsgewinn handelt. Bei der Einbringung eines freiberuflichen Betriebs bleibt jedoch § 18 EStG einschlägig.