2.2.1.1 Allgemeines
Rz. 23
Die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I setzt gem. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG voraus, dass
- eine Sacheinlage unter dem gemeinen Wert[1] vorausgegangen ist und
- der Einbringende
- erhaltene Anteile
- innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt
- veräußert.
2.2.1.2 Sacheinlage unter dem gemeinen Wert
Rz. 24
Die Vorschrift betrifft nur Einlagevorgänge unter der Geltung des UmwStG i. d. F. des SEStEG. Es werden auch nur Sacheinlagen erfasst, bei denen die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf Antrag mit einem niedrigeren Wert als dem gemeinen Wert angesetzt hatte.
Rz. 25
Es kommt auch dann ausschließlich auf den Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft an, wenn der Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft von dem zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft ggf. vertraglich vereinbarten Wertansatz abweicht.
Rz. 26
Kontovers diskutiert werden die Fälle, in denen der tatsächliche Wertansatz nicht dem gesetzlich zulässigen Wertansatz entspricht, z. B. weil ohne Antragstellung tatsächlich nur ein Zwischenwert angesetzt wurde, und eine Bilanzberichtigung ausnahmsweise nicht mehr möglich sein sollte. In den Fällen, in denen der tatsächlich angesetzte Wert von dem gesetzlich gebotenen Wert abweicht, kommt es allein auf den gesetzlich gebotenen Wert an.[1]
Rz. 27
Auch wenn für einzelne Wirtschaftsgüter z. B. gem. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG der gemeine Wert anzusetzen war, so handelt es sich doch insgesamt um eine Sacheinlage unter dem gemeinen Wert.
2.2.1.3 Einbringender
2.2.1.3.1 Allgemeines
Rz. 28
Einbringender ist grundsätzlich derjenige Rechtsträger, dem im Zuge der Sacheinlage die neuen Anteile gewährt wurden ("originär Einbringender"). In den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge gilt gem. § 22 Abs. 6 UmwStG der Rechtsnachfolger als Einbringender ("derivativ Einbringender").
Rz. 29 einstweilen frei
2.2.1.3.2 Originär Einbringender
Rz. 30
Nach der hier vertretenen Auffassung sind für den Fall, dass übertragender Rechtsträger ("Ausgangsrechtsträger") eine Personengesellschaft ist, immer auch die Gesellschafter der Personengesellschaft (mittelbar) Einbringende und zwar auch dann, wenn - wie z. B. im Falle der Ausgliederung - die Personengesellschaft weiter besteht und die neuen Anteile der Personengesellschaft gewährt werden.[1]
Daher muss hier konsequenterweise auch die (über eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils vollzogene) mittelbare Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile als schädlicher Veräußerungsvorgang i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG angenommen werden.[2]
2.2.1.3.3 Derivativ Einbringender
Rz. 31
Ausweislich des § 20 Abs. 6 UmwStG gilt in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge auch der Rechtsnachfolger des Einbringenden als (derivativ) Einbringender i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG.[1]
Rz. 32 einstweilen frei
Rz. 33
Von einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge i. S. d. § 22 Abs. 6 UmwStG ist in allen Fällen auszugehen, in denen die sperrfristverstrickten Anteile unentgeltlich auf einen anderen Rechtsträger übergehen. Allerdings darf es sich bei diesem anderen Rechtsträger nicht um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handeln, da dann vorrangig der Ersatztatbestand gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG zur Anwendung käme.
Rz. 34 einstweilen frei
2.2.1.3.4 Nicht-Einbringender
Rz. 35
Die Veräußerung durch einen anderen Rechtsträger als den originär oder derivativ Einbringenden kann nicht den Grundtatbestand des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG erfüllen. Die Veräußerung durch einen Nicht-Einbringenden kann nur dann eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I auslösen, sofern dies in einem der in § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG genannten Ersatztatbestände ausdrücklich geregelt ist.
Rz. 36
Auch der nach einer Ausgliederung aus einer Personengesellschaft neu in die Personengesellschaft eintretende Gesellschafter, der sich über die Personengesellschaft mittelbar auch an den sperrfristverstrickten Anteilen beteiligt, gilt nicht als Einbringender i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG. Dieser Neugesellschafter kann über die Veräußerung seines Mitunternehmeranteils keine anteilige Besteuerung des Einbringungsgewinns I auslösen.[1]
2.2.1.4 Erhaltene Anteile
2.2.1.4.1 Allgemeines
Rz. 37
Die erhaltenen Anteile sind die neuen Anteile, die dem Einbringenden im Zuge der Sacheinlage unter dem gemeinen Wert gewährt werden. Bis zum Ablauf der Sperrfrist bezeichnet man diese Anteile auch als (originär) sperrfristverstrickte Anteile.
Werden diese Anteile unentgeltlich auf einen anderen Rechtsträger i. S. d. § 22 Abs. 6 UmwStG übertragen, behalten sie ihren Status als sperrfristverstrickte Anteile.
Werden in den sperrfristverstrickten Anteilen ruhende stille Reserven auf andere Anteile verlagert, gelten gem. § 22 Abs. 7 UmwStG auch diese anderen Anteile insoweit fortan als (derivativ) sperrfirstverstri...
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