Rz. 62
Unstreitig dürfte sein, dass z. B. eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft als Ausgangsrechtsträger i. S. d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a UmwStG mit der Person des Einbringenden i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG identisch ist. Unstreitig dürfte auch sein, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft, der seinen Mitunternehmeranteil zivilrechtlich auf die übernehmende Gesellschaft überträgt, als Ausgangsrechtsträger zugleich auch Einbringender ist.
Rz. 63
Bei einer Personengesellschaft als Ausgangsrechtsträger ist dagegen streitig, ob bzw. in welchen Fällen diese Personengesellschaft selbst oder etwa deren Gesellschafter Einbringender i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist.
Rz. 64 einstweilen frei
Rz. 64a
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen für den Fall, dass die übertragende Personengesellschaft infolge der Einbringung aufgelöst wird, die unmittelbaren Gesellschafter die Einbringenden i. S. d. § 20 UmwStG sein. Falls die übertragende Personengesellschaft fortbesteht und ihr die neuen Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt werden, soll die übertragende Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen sein. Im Falle der Abspaltung sollen wiederum die Gesellschafter der Personengesellschaft als Einbringende anzusehen sein. Letztlich soll immer derjenige Einbringender sein, dem die neuen Anteile zivilrechtlich gewährt werden.[1]
Rz. 65
Die Auffassung der Finanzverwaltung, dass Einbringender in bestimmten Fällen nur die Personengesellschaft selbst ist, was laut Gesetzesbegründung möglich sein soll[2], stößt u. a. auf die Schwierigkeit, die Anwendbarkeit der Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 4 UmwStG zu rechtfertigen, da Einbringender eben keine natürliche Person ist. Zudem ist die Auffassung der Finanzverwaltung z. B. im Fall einer Ausgliederung, bei der auch ein Gesellschafter in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehendes Sonderbetriebsvermögen I überträgt, wohl so zu deuten, dass sowohl die Personengesellschaft selbst als auch der Gesellschafter (partiell) als Einbringende anzusehen sind, da beiden zivilrechtlich neue Gesellschaftsanteile gewährt werden.
Rz. 66
Daher wird es hier in Anlehnung an die "alte" Auffassung der Finanzverwaltung für notwendig erachtet, dass bei einer Personengesellschaft als Ausgangsrechtsträger – zumindest auch – deren einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtige Gesellschafter als – mittelbar – Einbringende i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG anzusehen sind. Der Wortlaut des § 20 Abs. 1 UmwStG wird insbes. im Fall der Ausgliederung als erfüllt angesehen, da die Gesellschafter bei einer Ausgliederung zwar nicht unmittelbar, so doch aber mittelbar über die Personengesellschaft Unternehmensteile einbringen und ebenso mittelbar über die Personengesellschaft dafür neue Anteile erhalten.[3]
Rz. 67
Da an die Person des Einbringenden i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG keine weiteren persönlichen Voraussetzungen geknüpft werden, ist es für den persönlichen Anwendungsbereich nicht entscheidend, wer Einbringender ist.
Rz. 68
Die Sichtweise, dass Einbringende (mittelbar auch) die Gesellschafter sind, führt nach der hier vertretenen Auffassung dazu, dass, wenn Ausgangsrechtsträger eine Personengesellschaft ist, die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit für steuerliche Zwecke denselben, nämlich den zivilrechtlich durch den Ausgangsrechtsträger übertragenen Unternehmensteil mittelbar über die Personengesellschaft einbringen.
Rz. 68a
Für den Fall, dass die Personengesellschaft im Zuge der Verschmelzung untergeht, ist der BFH – obgleich zivilrechtlich der gesamte Betrieb der Personengesellschaft übertragen wurde – davon ausgegangen, dass jeder Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil einbringt.[4] Allerdings ist die Reichweite dieses Urteils ungewiss, da der BFH in seiner Tatbestandsschilderung von einer "Einbringung aller Mitunternehmeranteile auf die M-GmbH" spricht und in seiner Begründung später ausführt, "dass es sich bei der Übertragung sämtlicher Anteile an einer Mitunternehmerschaft nicht um die Einbringung eines Betriebs … handelt, sondern um den Fall der Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile". Diese Ausführungen sind insofern missverständlich, als es sich tatbestandlich um die Übertragung eines Betriebs handelte und der BFH diese Übertragung im Ergebnis wohl als Einbringung aller Mitunternehmeranteile verstanden wissen wollte. Entscheidungserheblich war diese Differenzierung für die Frage, ob die unterlassene Mitübertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, welche sich im Sonderbetriebsvermögen I eines Mitunternehmers befand, zur Versagung der Buchwertfortführung für den gesamten Betrieb oder nur für den Mitunternehmeranteil, zu dem das nicht mitübertragene Sonderbetriebsvermögen I gehörte, führte.
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