Frotscher/Drüen, KStG § 21 Beitragsrückerstattungen

1 Allgemeines

1.1 Inhalt

Rz. 1

§ 21 KStG regelt für Versicherungsunternehmen (Rz. 27ff.) die steuerliche Behandlung von Beitragsrückerstattungen und Direktgutschriften (Rz. 33f.). Hier geht es darum, dass nicht benötigte Beitragseinnahmen an die Versicherungsnehmer zurückgezahlt werden. Handelsrechtlich ist der Aufwand uneingeschränkt abziehbar, steuerlich enthält § 21 Abs. 1 KStG eine höhenmäßige Abzugsbeschränkung (Rz. 36ff.) und § 21 Abs. 2 KStG ein Abzinsungsverbot für entsprechende Rückstellungen (Rz. 128).

Rz. 2

Abs. 1 ist der Kern von § 21 KStG und regelt, in welcher Höhe der Aufwand als Betriebsausgabe abziehbar ist (Rz. 36ff.). Hierfür wird zwischen dem Lebensversicherungsgeschäft (Rz. 28f.) und übrigen Versicherungsgeschäften (Rz. 28; Rz. 30) unterschieden.

Rz. 3

Abs. 2 regelt, wie Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen steuerlich zu bewerten sind (Rz. 128).

Rz. 4

Systematisch handelt es sich bei § 21 Abs. 1 KStG um ein vom Grundsatz her mit § 4 Abs. 5 EStG bzw. § 10 KStG vergleichbares Betriebsausgabenabzugsverbot (zum Unterschied bei VVaG s. Rz. 6). Von der Gesetzestechnik her nennt § 21 KStG aber nicht negativ die nichtabzugsfähigen, sondern beschreibt positiv das Volumen abzugsfähiger Aufwendungen, das jährlich aus einer modifizierten Größe des Jahresabschlusses zu ermitteln ist (auch Zweckrechnung genannt). Die Platzierung als § 21 KStG resultiert daraus, dass das dritte Körperschaftsteuerkapitel (§§ 20-21a KStG) ausweislich seiner Überschrift "Sondervorschriften für Versicherungen und Pensionsfonds" enthält.

1.2 Normzweck

Rz. 5

Für § 21 KStG werden unterschiedliche Zwecke angeführt. Als Abzugsbeschränkung sollte sie die im Jahr 1976 abgeschaffte pauschale Mindestbesteuerung von Versicherungsunternehmen ersetzen^[1] und bei Lebensversicherungen zugleich sicherstellen, dass nur steuererhöhend erfasste Beitragseinnahmen später als Beitragsrückerstattungen steuermindernd abgezogen werden können.

Rz. 6

Durch ihre rechtsformneutrale Ausgestaltung führt § 21 KStG im Übrigen zu einer Gleichstellung von AG und VVaG, da Letztere nur Mitglieder versichern, weshalb Beitragsrückerstattungen hier nicht als Betriebsausgaben, sondern als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren und damit nach § 8 Abs. 3 KStG nicht abziehbar wären. § 21 Abs. 1 KStG enthält hier insofern eine konstitutive Regelung, als dass Beitragsrückerstattung dem Grunde nach zu Betriebsausgaben erklärt werden.

[1] Rönn/Behnisch, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 21 KStG Rz. 3, Rz. 8.

1.3 Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht

Rz. 7

Die Regelung zur Berücksichtigung steuerfreier Erträge (§ 21 Abs. 1 S. 2f. KStG) wird europarechtlich (Rz. 76) und verfassungsrechtlich (Rz. 62) kritisiert.

Rz. 8 - 10 einstweilen frei

1.4 Rechtsentwicklung

Rz. 11

§ 21 KStG ist durch das KStRefG v. 31.8.1976^[1] in das dritte Körperschaftsteuerkapitel mit der damaligen Überschrift "Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen" eingefügt worden. Die Betriebsausgabenabzugsbeschränkung sollte die zeitgleich abgeschaffte pauschale Mindestbesteuerung von Versicherungsunternehmen ersetzen.

Rz. 12

Durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[2] ist Abs. 3 angefügt worden, der bestimmt, dass die zeitgleich eingefügten Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zur Bewertung von Rückstellungen für die Rückstellung für Beitragsrückerstattung nicht gelten sollen.

Rz. 13

Durch das AVmG v. 26.6.2001^[3] wurde in der Überschrift des dritten Körperschaftsteuerkapitels das Wort "Versicherungsunternehmen" durch die Wörter "Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds" ersetzt, da § 21 KStG auf Pensionsfonds ausgedehnt wurde.

Rz. 14

Durch das ProtErklG v. 22.12.2003^[4] ist § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG dahin gehend ergänzt worden, dass abkommensrechtlich steuerfreie Ausschüttungen einer ausl. Körperschaft bei der Ermittlung der abziehbaren Beitragsrückerstattungen nicht berücksichtigt werden dürfen.

Rz. 15

Durch das EURLUmsG v. 9.12.2004^[5] ist die Regelung zur Kürzung steuerfreier Ausschüttungen ab dem Vz 2004 auf die in § 8b Abs. 9 KStG genannten Beträge ausgedehnt worden.

Rz. 16

Durch das JStG 2009 v. 19.12.2008^[6] wurden bisherige Regelungen zu steuerfreien Ausschüttungen (Rz. 15) durch eine allgemeine Regelung für steuerfreie Vermögensmehrungen ersetzt.

Rz. 17

Durch das JStG 2010 v. 8.12.2010^[7] wurde § 21 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 KStG für die Vz 2010–2013 neu gefasst und zugleich um einen Satz 3 erweitert. Vor und nach diesen Vz ist die bisherige Fassung der Vorschrift anzuwenden.

Rz. 18

Durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013^[8] wurde der Anwendungszeitraum für die in Rz. 17 angesprochene Neufassung von § 21 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 KStG bis einschließlich des Vz 2015 verlängert.

Rz. 19

Durch das StÄndG v. 2.11.2015^[9] wurde die Fassung des § 21 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 KStG an die versicherungsaufsichtsrechtliche Erweiterung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung angepasst und die Regelung erneut für die Vz 2016 und 2017 verlängert.

Rz. 20

Durch das BEPS-UmsG v. 20.12.2016^[10] wurde die Regelung durch Änderung des § 34 Abs. 8 KStG nochmals für den Vz 2018 verlängert.

Rz. 21

Durch das UStAVermG v. 11...