Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 8a Gesellschafter-Fre ... / 2.2.2 Sonderregelung für Altkredite

Rz. 28

§ 8a findet grundsätzlich auf alle Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital ab dem ersten Wirtschaftsjahr Anwendung, das nach dem 31.12.1993 beginnt (vgl. Rz. 10). Da für erfolgsabhängige Vergütungen die Neuregelung durch das Verhältnis Eigen- zu Fremdkapital von 1:0,5 für den Steuerpflichtigen sehr belastend ist, enthält § 54 Abs. 6b für eine Übergangszeit eine Lokerung der gesetzlichen Regelung. Danach gilt die Regelung des § 8a Abs. 1 Nr. 1 bei Altkapital (d. h. Darlehen, das die Kapitalgesellschaft vor dem 9.12.1992 erhalten hat) für Wirtschaftsjahre, die vor dem 31.12.1997 enden, nur soweit das Fremdkapital das anteilige Eigenkapital übersteigt (also ein Verhältnis von 1:1 anstatt von 0,5:1). Das Verhältnis von 0,5:1 gilt damit, wenn das Wirtschaftsjahr gleich dem Kalenderjahr ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 (das Wirtschaftsjahr endet dann am, nicht vor dem 31.12.1997), bei abweichendem Wirtschaftsjahr erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998 (d. h. für Wirtschaftsjahre, die im Jahr 1998 enden). Ebenfalls gilt das Verhältnis von 0,5:1 für Rumpfwirtschaftsjahre, die am 31.12.1997 enden (z. B. Rumpfwirtschaftsjahre zur Umstellung des abweichenden Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr; in der Steuerplanung ist es daher sinnvoll, die Umstellung um 1 Jahr hinauszuschieben).

Für die Übergangszeit, d. h. bis zum vollen Inkrafttreten des § 8a mit dem Verhältnis von 0,5:1, enthält § 54 Abs. 6a weiterhin die Regelung, daß die Kürzung nach § 8a Abs. 4 S. 3 nicht vorgenommen wird. Nach dieser Vorschrift sind bei Kapitalgesellschaften, die keine Holdinggesellschaften i.S.d. Abs. 4 S. 1 sind, bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals die Buchwerte der Beteiligungen zu kürzen (d. h. das anteilige Eigenkapital und damit der Betrag des steuerlich nicht zur Umqualifizierung führenden Gesellschafter-Fremdkapitals wird dadurch geringer); vgl. hierzu Rz. 87ff. Während der Übergangszeit für erfolgsabhängige Vergütungen wird also diese Kürzung nicht vorgenommen, d. h. der "Kaskadeneffekt" wird nicht beseitigt. Das anteilige Eigenkapital, und damit der Betrag des steuerneutral möglichen Gesellschafter-Fremdkapitals wird dadurch höher. Dies gilt jedoch nur für die gewinnabhängigen Vergütungen; für die gewinnunabhängigen Vergütungen bleibt es bei der Kürzung des Eigenkapitals.

Bei "gemischten Vergütungen", d. h. solchen, die sowohl erfolgsabhängig als auch nicht erfolgsabhängig sind (vgl. hierzu Rz. 23), enthält S. 2 für die Übergangszeit die Regelung, daß insoweit auch die Regelung für nicht erfolgsabhängige Vergütungen anzuwenden ist, d. h. der Grundtatbestand des § 8a Abs. 1 Nr. 2 und die Sonderregelung für Holdinggesellschaften nach § 8a Abs. 4 S. 1. Da die Regelung für nicht erfolgsabhängige Vergütungen großzügiger ist als die für erfolgsabhängige Vergütungen (selbst nach den Lockerungen für die Übergangszeit), bedeutet die Anwendung der Regelungen für nicht erfolgsabhängige Vergütungen auf den nicht erfolgsabhängigen Teil der Vergütung bei gemischten Vergütungen eine weitere Lockerung für die Übergangszeit.

Für die Übergangszeit bestehen für erfolgsabhängige Vergütungen also folgende Erleichterungen:

• Das Gesellschafter-Fremdkapital kann die Höhe des anteiligen Eigenkapitals erreichen (statt der Hälfte);
• das anteilige Eigenkapital wird nicht um die Buchwerte von Beteiligungen gekürzt;
• bei gemischten Vergütungen wird auf den nicht erfolgsabhängigen Teil der Vergütung die Regelung des § 8a Abs. 1 Nr. 2 bzw. Abs. 4 S. 1 angewandt, nicht die strengere Regelung des § 8a Abs. 1 Nr. 1.

Durch die Regelung für die Übergangszeit und der damit verbundenen "schrittweisen" Einführung der Regelung für erfolgsabhängige Vergütungen soll den Steuerpflichtigen in bestimmtem Umfang Gelegenheit gegeben werden, ihre Finanzierung an die Neuregelung anzupassen.