Formwechselnde Umwandlung in 1999 rückwirkend auf einen steuerlichen Übertragungsstichtag in 1998

OFD Magdeburg, 22.12.2000, S 1978 a - 4 - St 211

Es ist die Frage aufgeworfen worden, ob für die Anwendung von § 5 Abs. 2 UmwStG auf die alte oder auf die neue Beteiligungsgrenze des § 17 EStG abzustellen ist, wenn der Formwechsel in 1999 erfolgt, aber rückwirkend auf einen steuerlichen Übertragungsstichtag in 1998 vorgenommen wird.

In einem Fall waren Gesellschafter i.H. von 12 % an einer GmbH beteiligt, die in 1999 rückwirkend auf einen steuerlichen Übertragungsstichtag in 1998 formwechselnd in eine GmbH & Co. KG umgewandelt wurde. Stellt man auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung in 1999 ab, wären diese Anteile als nach neuem Recht wesentliche Beteiligungen bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach §§ 4, 5 UmwStG zu berücksichtigen. Wäre der steuerliche Übertragungsstichtag in 1998 maßgeblich, hätten sie als nach altem Recht nicht wesentliche Beteiligungen nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG keinen Einfluss auf das Übernahmeergebnis.

Die Problematik ist in der Literatur umstritten. Die wohl überwiegende Ansicht stellt auf das zivilrechtliche Wirksamwerden der Umwandlung ab (Dötsch, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, Anhang UmwStG Nr. 217 a; A. Söffing, in: Lademann u.a., EStG, Anhang UmwStG, § 5 Rdn. 10 ff.; ders., in: Goutier/Knopf/Tulloch, Komm. z. Umwandlungsrecht, § 5 Rdn. 10 ff.; Haritz, in: Haritz/Benkert, UmwStG, § 5 Rdn. 67). Es wird aber auch die Meinung vertreten, in diesen Fällen sei der steuerliche Übertragungsstichtag maßgeblich (vgl. Ellers/Wienands, GmbHR 1999 S. 510; Patt, EStG 1999 S. 16).

Hier wird die Auffassung der wohl überwiegenden Meinung geteilt, dass der Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung maßgeblich ist. Zum steuerlichen Übertragungsstichtag kann noch nicht beurteilt werden, ob eine wesentliche Beteiligung vorliegt. Dies verdeutlichen insbesondere etwaige Anteilsübertragungen in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Umwandlung. Zudem ergäbe sich ansonsten eine Lücke im Verhältnis zu § 7 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, da diese Vorschrift nur Anteile erfasst, die im Zeitpunkt des (zivilrechtlichen) Vermögensübergangs als nicht wesentliche Beteiligungen im Privatvermögen gehalten werden.

Zu den unterschiedlichen steuerlichen Folgen für einzelne Gruppen von Anteilseignern vgl. BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl 1998 I S. 268, 292 f., Rdn. 05.09 und 05.11.

Normenkette

UmwStG § 5 Abs. 2