Rz. 2267
[Autor/Stand] Grundlagen des § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG. Mit dem Zollkodex-Anpassungsgesetz (ZKAnpG)[2] wurde § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG neu gefasst und um eine Regelung betreffend Wertverluste von Gesellschafterdarlehen – entsprechend der Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG – ergänzt. So unterliegen nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. Gewinnminderungen aus sämtlichen – und nicht nur eigenkapitalersetzenden – Darlehensforderungen sowie aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, wenn
| das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird und | |
| der Gesellschafter zu mehr als 25% unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war (wesentlich beteiligter Gesellschafter). |
§ 3c Abs. 2 Satz 2 EStG stellt ein Nicht-Anwendungsgesetz im klassischen Sinne dar.[3] Nach der Gesetzesbegründung soll mit der Neuregelung die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung[4] gesetzlich abgesichert werden. Denn werden Darlehen – so die Gesetzesbegründung – "an eine Körperschaft (...) zu nicht fremdüblichen Konditionen überlassen, steht das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Beteiligungserträgen zumindest in einem mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang (...)". Diese Begründung verwundert insoweit, als damit die alte zwischenzeitlich überholte Auffassung der Finanzverwaltung Eingang in das Gesetz gefunden hat. Denn während es in dem (alten) BMF-Schreiben v. 8.11.2010[5] noch hieß, dass das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG a.F. insoweit auf Substanzverluste eines Gesellschafterdarlehens Anwendung finden soll, wie die Darlehensgewährung durch den Gesellschafter einem Fremdvergleich nicht standhält, wurde die oben zitierte Rspr. im BMF-Schreiben v. 23.10.2013[6] durch die Finanzverwaltung ausdrücklich akzeptiert.
Rz. 2268
[Autor/Stand] Sachlicher Anwendungsbereich. In sachlicher Hinsicht bezieht sich § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG – wie § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG – auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen. Nicht jede Gewährung von Fremdkapital, sondern nur die Hingabe von Darlehen, und zwar unabhängig davon, ob das Darlehen an eine inländische oder eine ausländische Tochtergesellschaft gewährt wird, wird von § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG erfasst. Die Vorschrift ist auch unabhängig davon anzuwenden, ob das Darlehen verzinslich oder unverzinslich ist. Darüber hinaus ist die Darlehenslaufzeit sowie die Form der Darlehensvergütung für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG unbeachtlich. Für die Frage, wann von einer Gewinnminderung i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG auszugehen ist vgl. Anm. 2256.
Rz. 2269
[Autor/Stand] Persönlicher Anwendungsbereich. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst nur Fälle, bei denen die Darlehensforderung sowie die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft einem Betriebsvermögen des Gesellschafters zuzurechnen sind. Die Regelung betrifft somit vor allem bilanzierende Unternehmen in der Betriebsaufspaltung, Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit Tochter-Kapitalgesellschaften. Bei Gesellschaften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, findet die Regelung indes keine Anwendung.[9] Darüber hinaus ist § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG nur anwendbar, wenn der Darlehensgeber bzw. Sicherheitengeber "wesentlich" unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Darlehensnehmerin "beteiligt ist oder war". Maßgebend für die Höhe der Beteiligung ist dabei die nominelle Beteiligung am Grund oder Stammkapital; eine abweichende Stimmrechtsvereinbarung ist unbeachtlich. Das Gesetz stellt auf den "Steuerpflichtigen" als Darlehensgeber und Beteiligten ab. Infolgedessen ist § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG nur anwendbar, soweit der Gesellschafter einer Personengesellschaft durchgerechnet die Beteiligungsquote von 25 % erfüllt.[10] Die Zurechnung der Anteile an der Kapitalgesellschaft bestimmt sich nach dem wirtschaftlichen Eigentum.[11] § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG greift, wenn zu irgendeinem Zeitpunkt eine wesentliche Beteiligung bestand. Die Vorschrift greift somit auch dann, wenn die Beteiligung veräußert worden ist.
Rz. 2270
[Autor/Stand] Rechtsfolge des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG erklärt die Rechtsfolge des § 3 Abs. 2 Satz 1 EStG für entsprechend anwendbar. Infolgedessen ist die aus der Teilwertabschreibung resultierende Gewinnminderung außerbilanziell zu 40% hinzuzurechnen. Spätere Gewinne aus den Wertaufholungen bleiben gem. § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG zu 40 % steuerfrei, wenn auf die vorangegangene Teilwertabschreibung § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG angewendet wurde.
Rz. 2271
[Autor/Stand]"Escape" durch Drittvergleich. Das Teilabzugsverbot soll nach § 3c Abs. 2 Satz 3 EStG jedoch insoweit nicht zur Anwendung kommen, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen unter sonst gleichen Umständen gewährt und noch nicht zurückgefordert hätte. Für Forderungen aus Rechtshandlungen, die mit einer Dar...
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