Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / (2) Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2008

Rz. 2255

^{[Autor/Stand]} Grundlagen des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Mit dem JStG 2008^[2] wurde § 8b Abs. 3 KStG neu gefasst und um eine Regelung betreffend Wertverluste von Gesellschafterdarlehen ergänzt. So unterliegen nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG n.F. Gewinnminderungen aus sämtlichen – und nicht nur eigenkapitalersetzenden – Darlehensforderungen sowie aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, dem Abzugsverbot gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, wenn

	das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird und
	der Gesellschafter zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt war oder ist (wesentlich beteiligter Gesellschafter).

In der Gesetzesbegründung zum JStG 2008 wird ausgeführt, dass die Änderung des § 8b Abs. 3 KStG lediglich redaktioneller Natur sei, um klarzustellen, dass die "Gesellschafterfinanzierung durch Eigenkapital oder durch nicht fremdübliche Gewinnminderung gleichbehandelt wird".^[3] Nach (zutreffender) Auffassung des BFH handelt es sich jedoch bei der Gesetzesänderung nicht um eine rein redaktionelle Klarstellung; vielmehr kam es zu einer konstitutiven Neuregelung, die nach dem Gesetzeswortlaut erstmals ab dem VZ 2008 anzuwenden ist.^[4] Folgerichtig schließt der BFH eine rückwirkende Anwendung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auf Teilwertabschreibungen vor dem VZ 2008 aus.^[5]

Rz. 2256

^{[Autor/Stand]} Sachlicher Anwendungsbereich. In sachlicher Hinsicht bezieht sich § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen. Die Vorschrift erfasst damit nicht jede Gewährung von Fremdkapital, sondern nur die Hingabe von Darlehen, und zwar unabhängig davon, ob das Darlehen an eine inländische oder eine ausländische Tochtergesellschaft gewährt wird,^[7] oder ob das Darlehen verzinslich oder unverzinslich ist.^[8] Auch die Darlehenslaufzeit sowie die Form der Darlehensvergütung ist für die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG unbeachtlich.^[9] Von einer "Gewinnminderung" i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG ist dabei insbesondere in den folgenden Fällen auszugehen:^[10]

	Teilwertabschreibung auf das Gesellschafterdarlehen, wobei die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt sein müssen;
	Ausfall der Darlehensforderung im Rahmen einer Insolvenz der Kapitalgesellschaft oder einer insolvenzfreien Liquidation im Zeitpunkt der Löschung der Kapitalgesellschaft;
	Verzicht auf die Darlehensforderung durch den Anteilseigner. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass bei einem Forderungsverzicht nur der nicht werthaltige Teil der Forderung in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG fallen kann (Anm. 2308)[11]. Denn bei einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Forderungsverzicht liegt i.H. des werthaltigen Teils der Forderung eine verdeckte Einlage vor,[12] die als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu erfassen ist. Kommt es dann zu einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung, ist diese – wie bereits nach altem Recht – nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu korrigieren.
	Inanspruchnahme aus hingegebenen Sicherheiten (z.B. Bürgschaft, Grundschuld), wobei der besicherte Darlehensgeber auch ein anderer Anteilseigner, eine nahestehende Person i.S. des § 1 Abs. 2 oder auch ein fremder Dritter (z.B. ein Kreditinstitut) sein kann.
	Nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG gilt das Abzugsverbot u.a. auch für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen.

Rz. 2257

^{[Autor/Stand]} Persönlicher Anwendungsbereich. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG ist nur anwendbar, wenn der Darlehensgeber bzw. Sicherheitengeber "wesentlich" unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft "beteiligt ist oder war". Maßgebend für die Höhe der Beteiligung ist dabei die nominelle Beteiligung am Grund- oder Stammkapital, eine abweichende Stimmrechtsvereinbarung ist unerheblich.^[14] Die Zurechnung der Anteile an der Kapitalgesellschaft bestimmt sich nach dem wirtschaftlichen Eigentum.^[15] § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG greift auch dann, wenn im Zeitpunkt der Gewinnminderung eine "wesentliche Beteiligung" nicht mehr besteht; stattdessen reicht eine solche zu irgendeinem Zeitpunkt aus. Somit kann die Vorschrift auch dann greifen, wenn die Beteiligung vor der Darlehensgewährung veräußert worden ist.^[16] Nach § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG wird der Anwendungsbereich der Vorschrift auch auf dem Gesellschafter nahestehende Personen i.S. des § 1 Abs. 2 ausgeweitet. Im Ergebnis werden damit durch § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG sämtliche Darlehensbeziehungen im Konzern erfasst. Dies betrifft insbesondere Darlehen an Schwestergesellschaften sowie Upstream-Darlehen an Mutter- bzw. Konzernobergesellschaften.^[17] Im letzteren Fall stellt sich allerdings die Frage des Verhältnisses zur vGA, wobei nach h.M. der Literatur das Rechtsinstitut der vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einer Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG vorgeht.^[18]

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