Rz. 401
Gem. § 97 Abs. 1b S. 1 BewG bestimmt sich der gemeine Wert eines Anteils an einer in § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG genannten Kapitalgesellschaft nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital, d. h. dem Grundkapital oder Stammkapital der Gesellschaft, zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft zum Bewertungsstichtag. Eine sachliche Begründung für die auf seine Empfehlung in das Gesetz aufgenommene Vorschrift enthält der Bericht des Finanzausschusses nicht. Dieser beschränkt sich auf die Paraphrasierung des Gesetzeswortlauts.[1] Die 2-stufige Ermittlung des Anteilswerts durch Ermittlung des gemeinen Werts des Betriebsvermögens der Gesellschaft und anschließende Aufteilung nach dem Verhältnis des übergegangenen oder übertragenen Anteils am Nennkapital der Gesellschaft hat zur Folge, dass eine Differenzierung des Anteilswerts nach unterschiedlichen Ausstattungsmerkmalen der Anteile (z. B. Stamm- und Vorzugsaktien) nicht mehr möglich ist. Ebenso wenig kommt eine Differenzierung nach unterschiedlichen Herrschaftsrechten in Betracht.
Rz. 402
Nach seinem Wortlaut gilt § 97 Abs. 1b BewG auch für Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA), da diese zu den im Klammerzusatz des § 97 Abs. 1 BewG aufgeführten Kapitalgesellschaften gehören. Gem. § 278 Abs. 1 AktG ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter) und die übrigen an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Der Komplementär hält als solcher keinen Anteil am Grundkapital, kann aber in Gestalt einer nach Art und Höhe in der Satzung festgelegten Sondereinlage am Vermögen der KGaA beteiligt sein.[2] Das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, bestimmt sich nach den Vorschriften des HGB über die Kommanditgesellschaft.[3] Dies gilt insbesondere für die Gewinnverteilung und für die Beteiligung am Liquidationserlös. Im Rahmen der früheren Einheitsbewertung des Betriebsvermögens wurde die KGaA deshalb wie eine KG behandelt, deren einziger Kommanditist die Gesamtheit der Kommanditaktionäre ist, und der für das Betriebsvermögen einer KGaA festgestellte Einheitswert auf den oder die persönlich haftenden Gesellschafter einerseits und auf die Gesamtheit der Kommanditaktionäre andererseits aufgeteilt war.[4] U. E. muss dies auch für die Aufteilung des Unternehmenswerts für erbschaftsteuerliche Zwecke gelten. Zunächst ist der für das Betriebsvermögen der Gesellschaft ermittelte Wert nach den Grundsätzen des § 97 Abs. 1a BewG auf den oder die Komplementär(e) einerseits und die Kommanditaktionäre andererseits aufzuteilen. Die Aufteilung nach Kapitalkonten[5] ist dabei nach dem Verhältnis der Sondereinlage(n) des oder der persönlichen haftenden Gesellschafter(s) zum Grundkapital vorzunehmen. Sind mehrere Komplementäre vorhanden, ist der auf sie entfallende Anteil nochmals nach den Grundsätzen des § 97 Abs. 1a BewG aufzuteilen. Allein der auf die Gesamtheit der Kommanditaktionäre entfallende Anteil am Betriebsvermögen der Gesellschaft ist nach den Grundsätzen des § 97 Abs. 1b BewG aufzuteilen.
Rz. 403
Die Aufteilung des gemeinen Werts des Betriebsvermögens erfolgt auch dann nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital, wenn dieses noch nicht vollständig eingezahlt ist.[6] Richtet sich jedoch die Beteiligung am Vermögen und am Gewinn der Gesellschaft aufgrund einer ausdrücklichen Vereinbarung der Gesellschafter nach der jeweiligen Höhe des eingezahlten Nennkapitals, so bezieht sich der gemeine Wert nur auf das tatsächlich eingezahlte Nennkapital.[7] In diesem Fall ist die Aufteilung also nach dem Verhältnis der Beträge vorzunehmen, die auf den zu bewertenden Anteil einerseits und das Nennkapital als Ganzes andererseits eingezahlt worden sind.[8]
Rz. 404
Keine besondere Regelung trifft § 97 Abs. 1b BewG für den Fall, dass die Kapitalgesellschaft Anteile an sich selbst hält. Nach der Verwaltungsauffassung mindern sie das Nennkapital.[9] Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass sich die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen und am Gewinn der Gesellschaft regelmäßig nach dem Verhältnis der Anteile am Nennkapital richtet.[10] Da den Gesellschaftern damit die von der Gesellschaft gehaltenen Anteile im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten zugerechnet werden, ist für einen separaten Ansatz der eigenen Anteile bei der Ermittlung des Unternehmenswerts – wie er beim vereinfachten Ertragswertverfahren an sich nach § 200 Abs. 2 BewG erfolgen müsste – kein Raum mehr.
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