Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage bei der Dienstwagenüberlassung – Alles auf Anfang? (Teil 2) (USTB 2022, Heft 5, S. 139)

[Ohne Titel]

RA StB Stefan Heinrichshofen / StB Alexander Moldan^[*]

Nach dem EuGH-Urt. v. 20.1.2021 in der Rechtssache QM und dem Nachfolgeurteil des FG Saarland vom 29.7.2021 scheint es nicht unwahrscheinlich, dass es in Deutschland hinsichtlich der Bewertung der Dienstwagenüberlassung zu einem Paradigmenwechsel kommen wird. Der Wechsel könnte dabei unter dem Motto "Alles auf Anfang" stehen und, insb. für die Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage, zur Folge haben, dass eine von der Finanzverwaltung im Jahr 1996 einmal kurzfristig vertretene Rechtsauffassung zurückkehrt. Daher wird in diesem Beitrag auch die Historie der nationalen Rechtsauffassung seit dem Jahr 1996 skizziert, bevor auf die nun vermutlich den Paradigmenwechsel einleitende Rechtsprechung eingegangen wird. Anschließend werden anhand von Beispielen mögliche Konsequenzen des Paradigmenwechsels auf die Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage bei der Dienstwagenüberlassung dargestellt.

In Teil 1 des Beitrages wurden folgende Punkte erörtert (UStB 2022, 115–126):

I.

Einleitung

II.

Historie der nationalen Rechtsauffassung seit 1996

III.

Ablehnung der nationalen Rechtsauffassung durch EuGH?

IV.

Auswirkungen der vermutlich neuen Rechtsauffassung auf die gesetzlich normierte Bemessungsgrundlage

1.	Allgemeines
2.	Unentgeltliche Dienstwagenüberlassung

[*] Dipl.-Finw. (FH), RA, FAfStR, StB Stefan Heinrichshofen ist Partner bei Peters, Schönberger & Partner mbB, München und StB, Dipl.-Kfm. Alexander Moldan ist als Tax Manager bei der AUDI AG im Bereich Umsatzsteuer tätig. Der Beitrag wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

IV. Auswirkungen der vermutlich neuen Rechtsauffassung auf die gesetzlich normierte Bemessungsgrundlage

1.	Allgemeines (s. Teil 1, UStB 2022, 115 f., 121)
2.	Unentgeltliche Dienstwagenüberlassung (s. Teil 1, UStB 2022, 115 f., 121)

3. Entgeltliche Dienstwagenüberlassung

a) Vorsteuerabzug

Wird der Dienstwagen dem Arbeitnehmer im Rahmen eines

• [nach Rechtsauffassung des FG Saarland] Leistungsaustauschs i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG bei Überlassung des Dienstwagens zu einem regelmäßig vergünstigten, d.h. nicht kostendeckenden Entgelt (Zuzahlung, Barlohnverwendung oder optionale Vergütungswahl in Form einer Gehaltsumwandlung) oder
• [nach bisheriger Rechtslage] tauschähnlichen Umsatzes (mit Baraufgabe) i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (i.V.m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG)

zur Verfügung gestellt, führt der Arbeitgeber jeweils einen entgeltlichen und steuerpflichtigen Einzelumsatz aus. Dieser Einzelumsatz und die Nutzung des Dienstwagens für dienstliche (unternehmerische) Fahrten, führen dazu, dass der Dienstwagen ausschließlich für unternehmerische Zwecke des Arbeitgebers verwendet wird. Einer Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers bedarf es in diesen Fällen daher nicht. Somit kann einem Abzugsrecht im Erwerbs- bzw. Herstellungsfall des Dienstwagens auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG, d.h. die 10%ige unternehmerische Mindestnutzung, nicht entgegenstehen. Wird der Dienstwagen vom Arbeitgeber dagegen geleast oder gemietet, erfolgt der Bezug dieser sonstigen Leistung insgesamt für unternehmerische Zwecke (Abs. 15.2c Abs. 1 UStAE).

Zu einer Einschränkung des Rechts auf Vorsteuerabzug und damit zu einer Vorsteueraufteilung kommt es in diesen Fällen lediglich dann, wenn der Arbeitgeber (teilweise) Ausschlussumsätze nach § 15 Abs. 2 UStG ausführt. Wird die Verwendung des Dienstwagens für die unterschiedlichen Fahrten aufgezeichnet, muss die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG im Verhältnis der Fahrten aufgeteilt werden. Sind solche Aufzeichnungen nicht vorhanden, muss die Höhe des Vorsteuerabzugs sachgerecht geschätzt werden. Für den Bereich der Sparkassen hat die OFD Frankfurt^[1] den Betroffenen eine Vereinfachungsregelung an die Hand gegeben, die zwar administrativ leicht handhabbar, aber monetär regelmäßig für das Unternehmen nachteilig ist. Danach wird bei einer Berechnung der auf die Privatnutzung entfallenden Umsatzsteuer nach der 1 %-Regelung zum Vorsteuerabzug ein Betrag zugelassen, der der Umsatzsteuer für die Privatnutzung, gekürzt pauschal um 20 % für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten, entspricht. Darüber hinaus ist grundsätzlich jeglicher Vorsteuerabzug aus dem Erwerb und der Unterhaltung des Fahrzeugs ausgeschlossen. Besonderheiten gelten, wenn das Fahrzeug innerhalb des Berichtigungszeitraums i.S.v. § 15a UStG steuerpflichtig veräußert wird.

[1] Vgl. OFD Frankfurt v. 7.8.2002 – S 7300 A - 136 - St I 21, DStR 2002, 183; Heinrichshofen in Hartmann/Metzenmacher, § 15 UStG Abs. 4 Tz. 141 "Firmenfahrzeug".

b) Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG

Sofern der Arbeitnehmer für die Überlassung eines Dienstwagens ein Entgelt (Zuzahlung, Barlohnverwendung oder optionale Vergütungswahl in Form einer Gehaltsumwandlung) leistet, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG. Bemessungsgrundlage ist somit der vom Arbeitnehmer geleistete Entgeltbetrag abzgl. der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Ist dieser niedriger als die dem Arbeitgeber für die Dienstwagenüberlassung entstandenen Ausgaben, was der Regelfall sein dürfte, kommt die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 S...