Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Einbringung eines Grundstücks in die Personengesellschaft vor dem Formwechsel oder der Option nach § 1a KStG

8.3.1 Übertragung durch Allein- oder Bruchteilseigentümer

Tz. 102

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Im Fall der Übertragung eines Grundstücks von einem oder mehreren Miteigentümern (als Bruchteilsgemeinschaft) oder von einem Alleineigentümer auf eine Pers-Ges, wird keine GrESt erhoben, soweit der übertragende Allein-/Miteigentümer seine (Mit-)Berechtigung am Grundstück im Gesamthandsvermögen der Pers-Ges fortführt (s § 5 Abs 1 und 2 GrEStG). Diese St-Vergünstigung entfällt rückwirkend für Übergänge eines Grundstücks auf die Gesamthand nach dem 30.06.2021, wenn und soweit sich der Anteil des übertragenden Rechtsträgers am Gesamthandsvermögen der Pers-Ges innerhalb von zehn Jahren vermindert (s §§ 5 Abs 3 S 1, 23 Abs 18 GrEStG nF; bei Übertragungen vor dem 01.07.2021 gilt eine Fünf-Jahresfrist; zur zeitlichen Anwendungsregelung s Loose, in Viskorf, 20. Aufl, § 23 GrEStG Rn 120). Dies führt zu einer (vollständigen) GrESt-Nacherhebung für den Vorgang der Übertragung des Grundstücks auf die Pers-Ges, wenn die Pers-Ges innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren durch Formwechsel in eine Kap-Ges (oder Gen) umgewandelt wird, da die St-Vergünstigung des § 5 Abs 1 und 2 GrEStG gem. § 5 Abs 3 S 1 GrEStG rückwirkend zu versagen ist (hA; s Urt des BFH v 25.09.2013, BStBl II 2014, 329; s Beschl des BFH v 04.05.2011, BFH/NV 2011, 1395; s Urt des FG HH v 21.06.2011, 3 K 67/11, nv, rkr; glA s Pahlke, in W/M, Anh 12: GrESt Rn 20 und 22; s Pahlke, in Pahlke, 6. Aufl, § 5 GrEStG Rn 107; s Viskorf, in Viskorf, GrESt 20. Aufl, § 5 Rn 94ff; s Keuthen, in S/H, 9. Aufl, E Verkehrst Rn 112; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 10; s van Lishaut/Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, Anh 10 Rn 52; s Eggers/Fleischer/Wischott, DStR 1999, 1301 (1305); s Gottwald, NotBZ 2001, 285; s Saecker, NWB 2012, 3798; ebenso Fin-Verw, s Erl der Bundesländer v 12.11.2018, BStBl I 2018, 1334 Rn 7.3.1.2; aA s Beckmann, GmbHR 1999, 217; s Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565 (576)). Es tritt (rückwirkend) die gleiche grestliche Wirkung ein, als wenn die aus dem Formwechsel hervorgehende Kap-Ges das Grundstück grestpfl unmittelbar erworben hätte. Folglich liegt die mit § 5 Abs 3 S 1 GrEStG geregelte St-Umgebung hier objektiv vor (dh keine teleologische Reduktion der Vorschrift, denn der Formwechsel in die Kap-Ges selbst ist ein grestlich unbeachtlicher – nicht stbarer – Vorgang; s Viskorf, in Viskorf, GrESt 20. Aufl, § 5 Rn 113). Der Formwechsel der Pers-Ges in die Kap-Ges oder Gen führt mit Eintragung der Umwandlung dazu, dass das bisherige gesamthänderisch gebundene Vermögen der Pers-Ges zum Alleineigentum der Kap-Ges wird (s § 202 Abs 1 Nr 1 UmwG). Dem liegt zwar (hr-lich) keine Vermögensübertragung zu Grunde (s Tz 8). Jedoch wird hierdurch bewirkt, dass der Anteil des Gesellschafters/MU, der das Grundstück auf die Pers-Ges übertragen hat, an der Gesamthand auf 0 gemindert wird. Nur auf die Minderung des Anteils am Vermögen der Gesamthand stellt § 5 Abs 3 GrEStG ab; es spielt keine Rolle, ob diese Minderung der Gesamthandsberechtigung durch einen Übertragungsvorgang zustande kommt oder beim Formwechsel infolge der ges Bestimmung des § 202 Abs 1 Nr 1 UmwG ohne Rechtsträgerwechsel eintritt. Der BFH hat (s Urt des BFH v 04.04.2001, BStBl II 2001, 587 unter II. 2. b) zu dem Begriff des "Anteils an einer grundbesitzenden Gesamthand" iSd § 6 Abs 4 GrEStG (inhaltsgleich mit § 5 Abs 3 GrEStG) ausgeführt, dass hiermit nur die unmittelbare Beteiligung einer Pers an einer Gesamthandsgesellschaft zu verstehen ist. Die Gesellschafter an dem Rechtsträger neuer Rechtsform als Kap-Ges sind aber nicht (mehr) am Vermögen der Gesellschaft, sondern nur an dieser selbst beteiligt. Die bloße mittelbare Teilhabe der AE einer Kap-Ges an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Kap-Ges ist unzureichend.

Die durch den Formwechsel ausgelöste Rechtsfolge wird durch § 6a GrEStG nicht korrigiert (s Kugelmüller-Pugh, in Viskorf, 20. Aufl, § 6a GrEStG Rn 31; es kann jedoch sein, dass für die Übertragung des Grundstücks auf die formgewechselte Gesamthand (ausnahmsweise) nach § 6a GrEStG stfrei ist; zB, wenn das Grundstück durch hr-liche Ausgliederung übertragen worden ist).

Tz. 103

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei der Option einer Pers-Ges nach § 1a KStG gelten zwar ertragstlich die Regeln für den heterogenen Formwechsel nach § 25 UmwStG entspr (s § 1a Abs 2 S 1 und 2 KStG). Zivilrechtlich jedoch bleibt die Pers-Ges erhalten, so dass sich die Verhältnisse an der Gesamthandsberechtigung der Gesellschafter nicht ändern. Da § 5 Abs 3 S 1 GrEStG auf die Zivilrechtslage abstellt, ist der Tatbestand der Nacherhebung von GrESt nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erfüllt. Nach Veröffentlichung des Ges-Entw zum KöMoG sind "Gestaltungen bekannt geworden, bei denen zur KSt optierende Gesellschaften zur St-Optimierung weiterhin die Vergünstigung nach § 5 Abs 1 und 2 GrEStG beibehalten", woraufhin auf Beschl-Empfehlung des Fin-Aussch § 5 Abs 3 S 3 GrEStG eingeführt worden ist, um solche "Gestaltungen z...