Ausgewählte Literaturhinweise:
Wochinger/Dötsch, Das neue UmwStG und seine Folgeänderungen und Auswirkungen bei der ESt, KSt und GewSt, DB 14/1994 Beil;
Jorde/Wetzel, Rückwirkung und Interimszeit bei Umwandlungen, BB 1996, 1246;
Berg, KapSt bei Ausschüttungen nach rückwirkender Umwandlung, DStR 1999, 1219;
Mahlow/Franzen, Ertragstliche Berücksichtigung von GA bei der stneutralen Umwandlung von Kö auf Kö sowie zur Rückwirkungsfiktion, GmbHR 2000, 12.
8.1 Allgemeines
Tz. 81
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
Wie in § 2 UmwStG nF Tz 18 ff näher erläutert, regelt § 2 UmwStG die stliche Rückwirkung nur für die übertragende Kö und für die übernehmende natürliche Person bzw die Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges, spricht jedoch nicht die AE der übertragenden Kap-Ges an.
§ 2 Abs 2 UmwStG regelt zwar für den Fall, dass Übernehmerin eine Pers-Ges ist, dass die Rückwirkung nach § 2 Abs 1 S 1 UmwStG auch für die Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges gilt; nicht angesprochen sind jedoch die AE in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der übertragenden Kap-Ges. Hierzu s § 2 UmwStG nF Tz 26.
Die ges Regelung ist lückenhaft. Das Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 02.09 ff bejaht im Grundsatz die parallele Anwendung des § 2 Abs 1 UmwStG auch auf der Gesellschafterebene; sieht aber für die während der sog Interimszeit ausgeschiedenen Gesellschafter Ausnahmen von dem Grundsatz der stlichen Rückbeziehung der Verschmelzung vor. Danach ist zwischen den nachfolgend dargestellten Fallgestaltungen zu differenzieren.
8.2 Eingeschränkte Rückwirkung bei Anteilsveräußerungen
8.2.1 Ausscheiden eines Anteilseigners im Rückwirkungszeitraum durch Veräußerung seiner Anteile
Tz. 82
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 02.12) sind AE der übertragenden Kö, die in der Zeit zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im H-Reg (Rückwirkungszeitraum) aus der übertragenden Kö durch Veräußerung ihrer Beteiligung ausscheiden, von der stlichen Rückwirkung nach § 2 Abs 1 UmwStG ausgenommen. Hierzu s § 2 UmwStG nF Tz 22. Das gilt auch bei Veräußerung der Beteiligung an die übernehmende Pers-Ges (s Haritz/Slabon, GmbHR 1997, 401). Da diese AE zivilrechtlich nicht Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden, sind sie auch stlich während des Interimszeitraums noch als AE der übertragenden Kö zu behandeln.
Die Folge davon ist, dass eine in der Interimszeit vorgenommene Anteilsveräußerung, die zivilrechtlich die Veräußerung einer Kap-Beteiligung ist, auch stlich als Veräußerung von Anteilen an einer Kap-Ges - und nicht als Veräußerung von MU-Anteilen zu behandeln ist; das gilt mit Wirkung für den Veräußerer und für den Erwerber. Für den Veräußerer hat das weitreichende stliche Folgen. Hat er seine Beteiligung im PV gehalten, richtet es sich vor In-Kraft-Treten des StSenkG nach den §§ 17 und 34 EStG 1999, ob der VG überhaupt eine ESt auslöst, und wenn, in welcher Höhe. Ebenfalls hierzu s § 5 UmwStG nF Tz 17.
Nach In-Kraft-Treten des StSenkG richtet es sich nach den §§ 3 Nr 40 und 17 EStG nF, ob der VG überhaupt stpfl ist, und wenn, ob er dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt.
Bei nur tw Veräußerung der Kap-Beteiligung gilt das entspr für den veräußerten Anteil; im Übrigen wird der bisherige AE MU der Pers-Ges (s § 2 UmwStG nF Tz 23).
Wegen der Frage, ob die vorstehend erläuterte stliche Behandlung des Veräußerers auf Erwerberseite bis ein Jahr nach In-Kraft-Treten des StSenkG die Anwendung des § 50c Abs 11 EStG 1999 zur Folge hat, s Tz 65 ff und s § 2 UmwStG nF Tz 25.
Tz. 83
Stand: EL 54 – ET: 07/2005
Von den vorstehenden Ausführungen zu trennen ist die Frage, ob der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung rückzubeziehen ist.
Für den Anteilserwerber ist das zu bejahen. Nach § 5 Abs 1 UmwStG ist der Anteilserwerb für stliche Zwecke auf den stlichen Übertragungsstichtag rückzubeziehen (s § 5 UmwStG nF Tz 16 und Tz 18), dh der Übernahmegewinn der Pers-Ges ist so zu ermitteln, als hätte der Erwerber - in analoger Anwendung des § 5 Abs 1 UmwStG (hierzu s Tz 25a) - die Anteile am stlichen Übertragungsstichtag angeschafft und nach § 5 Abs 2 bzw 3 UmwStG in das BV der Pers-Ges eingelegt (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 02.13).
Für den Anteilsveräußerer hingegen wird der Veräußerungszeitpunkt nicht rückbezogen, weil § 2 Abs 1 UmwStG diesen nicht erwähnt (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.02).
UE ist für die Prüfung, ob bei dem Anteilserwerber Anteile iSd § 17 EStG vorliegen, auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen, dh für alle Umwandlungen, die nach dem 31.12.1998 in das H-Reg eingetragen werden, ist auf die Beteiligungsgrenze von 10% (s § 17 Abs 1 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002) abzustellen, auch wenn der stliche Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999 liegt. Hierzu s Dötsch/ Pung (BB 1999, 1352). AA s Eilers/Wienands (GmbHR 1999, 505, 510), die auf den Umwandlungsstichtag abstellen.
Wegen Einzelheiten s § 5 UmwStG nF Tz 22.
Unklar ist, ab welchem Zeitpunkt die durch das StSenkG auf 1% abgesenkte Beteiligungsgrenze maßgebend ist. Nach hM ist die Umwandlung als fiktive Veräußerung anzusehen und somi...
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