Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Stundung des Einbringungsgewinns

Tz. 123

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Eine spezielle Vorschrift zur Stundung eines Einbringungsgewinns – wie in den vergleichbaren Sacheinlagevorgängen in eine Kap-Ges gem §§ 20 Abs 6 und 21 Abs 2 S 3 – 6 UmwStG – enthält § 24 UmwStG nicht. Daher gelten die allgemeinen Grundsätze des § 222 AO. Nach anderer Auff (s Urt des FG HH v 20.03.2002, EFG 2002, 1009, rkr) soll ein Anspruch auf zinslose Stundung für die St auf einen Einbringungsgewinn iSd § 24 Abs 3 UmwStG (ESt, KSt) in analoger Anwendung der §§ 20 Abs 6 und 21 Abs 2 S 3 – 6 UmwStG bestehen. Es sei nämlich keine Rechtfertigung ersichtlich, eine derartige Stundungsmöglichkeit in den vergleichbaren Einbringungsvorgängen in eine Pers-Ges zu versagen. Ein über § 222 AO hinausgehender Stundungsanspruch für die ESt oder KSt aus einem Gewinn bei der Einbringung von BV in eine Pers-Ges iSd § 24 UmwStG besteht uE nicht. Es ist schon dem Grunde nach fraglich, ob eine analoge Anwendung einzelner Vorschriften des Achten Teils des UmwStG bei den Einbringungssachverhalten des § 24 UmwStG zulässig ist. Denn der Neunte Teil des UmwStG regelt abschließend die von § 24 Abs 1 UmwStG erfassten Umstrukturierungssachverhalte und bestimmt ausdrücklich, welche Vorschriften des Achten Teils des UmwStG auch bei der Einbringung in eine Pers-Ges zur Anwendung kommen soll (s § 24 Abs 4 UmwStG). Eine darüber hinausgehende entspr Anwendung von Bestimmungen der §§ 20 ff UmwStG würde eine planwidrige Gesetzeslücke in § 24 UmwStG voraussetzen. Eine derartige Gesetzeslücke ist uE nicht ersichtlich. Dem Einbringungsgewinn nach § 24 Abs 3 UmwStG vergleichbar ist der Gewinn aus der Einbringung in eine Kap-Ges gem § 20 Abs 1 UmwStG. In beiden Fällen entsteht ein betrieblicher Gewinn beim Einbringenden durch den Ansatz der übernehmenden Gesellschaft mit einem Wert, der über dem Bw des eingebrachten Vermögens liegt. Bei den Sacheinlagetatbeständen des § 20 UmwStG wird allerdings nur dann ein Stundungsanspruch begründet, wenn der Tw angesetzt wird und die daraus resultierende Aufdeckung der stillen Reserven wegen § 20 Abs 3 UmwStG zwingend ist (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 211). Werden hingegen ohne Ausschluss des Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 3 UmwStG stille Reserven ›freiwillig‹ realisiert, scheidet auch in den Einbringungsfällen des § 20 UmwStG eine Stundung nach § 20 Abs 6 UmwStG aus. Nur Letzteres entspr der Situation des § 24 UmwStG, wo ein dem § 20 Abs 3 UmwStG vergleichbarer Zwang zum Tw-Ansatz nicht besteht. Denn der Einbringende (auch St-Ausländer) bleibt mit seiner Beteiligung an der Übernehmerin (als MU) für die stillen Reserven weiterhin Stpfl. Daher entsteht ein Gewinn aus der Einbringung von BV in eine Pers-Ges stets infolge einer selbst bestimmten Ausübung des Bewertungswahlrechts, was auch bei § 20 UmwStG nicht zu einer Begünstigung bei der Stundung wegen Nichtanwendung des § 20 Abs 6 UmwStG führen würde. Daher bleibt für die Gewährung einer Stundung bei § 24 UmwStG kein Raum. Eine Stundung des Einbringungsgewinns iSd § 24 Abs 3 UmwStG kann sich auch nicht auf eine analoge Anwendung des § 21 Abs 2 S 3 – 6 UmwStG stützen. Dort ist nämlich geregelt, dass eine Stundung beendet wird, wenn die Kap-Ges, an der die stverstrickten Anteile bestehen, in eine Pers-Ges umgewandelt wird. Da der Einbringende im Fall des § 24 UmwStG von vornherein an einer Pers-Ges beteiligt ist und somit über seine Gesamthandsberechtigung am Gesellschaftsvermögen und seine Entnahmeberechtigung einen Liquiditätszugriff erlangt, ist eine Stundung auch nach dem Grundgedanken des § 21 Abs 2 S 3 – 6 UmwStG nicht möglich.