Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Analoge Anwendung des § 23 UmwStG

Tz. 89

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die (übernehmende) Kap-Ges, optierende Gesellschaft (s § 1a KStG) oder Gen ist St-Subjekt nach §§ 1 Abs 1 Nr 1 bzw 2 KStG nF und somit ab stlicher Wirksamkeit der Umwandlung unbeschr kstpflg bzw mit ihren Eink aus der inl BetrSt beschr kstpfl (s § 2 KStG Tz 33 ff). Wird die Umwandlung mit stlicher Wirkung zeitlich zurückbezogen (nur beim Formwechsel), entsteht die Kap-Ges/Gen – abw von der hr-lichen Beurteilung –rückwirkend mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags für Zwecke der KSt und GewSt (s Tz 64). Die weitere Gewinnermittlung mit dem von der formgewechselten Pers-Ges übernommenen Vermögen folgt den allg Gewinnermittlungsvorschriften (mit Ausnahme der Entnahmen/Einlagen im Rückbezugszeitraum, s Tz 65) und gem § 25 S 1 UmwStG den Regeln des § 23 UmwStG, so dass die Kommentierung zu § 23 UmwStG entspr gilt (ebenso s Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 22; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 73). § 25 S 1 UmwStG (ggf. iVm § 1a Abs 2 S 1 und 2 KStG) erklärt nämlich allumfassend die Bestimmungen der "§§ 20 bis 23" UmwStG als entspr anwendbar.

Danach kommt es im Fall der Bw-Einbringung zur Übernahme der stlichen Rechtsstellung der Pers-Ges und der Anrechnung stlicher Besitzzeiten (s § 25 S 1 iVm § 23 Abs 1 UmwStG). Dies betrifft nicht nur die Gewinnermittlung der Übernehmerin für Zwecke der KSt und als Berechnungsgrundlage für den Gewerbeertrag gem § 7 S 1 GewStG. Auch bei den gewstlichen Hinzu- und Abrechnungen sind die Grundsätze der stlichen Rechtsnachfolge und Besitzzeitanrechnung zu beachten (Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 23).

Bei der Bewertung zum Zwischenwert tritt grds ebenfalls die (modifizierte) stliche Rechtsnachfolge ein (s § 25 S 1 iVm § 23 Abs 1 und 3 UmwStG, s § 23 UmwStG Tz 83); Besitzzeiten der Pers-Ges werden bei der übernehmenden Gesellschaft mit Wirkung für die KSt und GewSt berücksichtigt (s § 23 Abs 1 UmwStG, s § 23 UmwStG Tz 104).

Die (modifizierte) stliche Rechtsnachfolge gilt auch bei der Aufdeckung aller stillen Reserven durch Ansatz des BV mit dem gW. Denn der Formwechsel ist gem entspr Anwendung des § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG iVm § 25 S 1 UmwStG wie eine "Einbringung des BV im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG" zu behandeln (glA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 23 UmwStG Rn 100; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 227; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 70; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 252; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 73 unter Fn 100; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 23 UmwStG 2006 Rn 94). Zwar kann der Formwechsel als Umwandlung ohne Vermögensübertragung nicht unmittelbar dem in § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG genannten (zivilrechtlichen) Tatbestandsmerkmal der "Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG" zugeordnet werden. Eine "entspr" (s § 25 S 1 UmwStG) Beurteilung des Formwechsels nach § 23 UmwStG führt jedoch dazu, dass aufgr des Charakters der formwechselnden Umwandlung und der stlichen Gleichbehandlung des Formwechsels der Pers-Ges mit der Verschmelzung einer Pers-Ges auf eine Kap-Ges eine stliche Rechtsnachfolge nach §§ 23 Abs 4 Hs 2 iVm Abs 3 UmwStG eintritt (dies gilt auch dann, wenn wes WG des Sonder-BV zusätzlich zum Formwechsel oder der Option nach § 1a KStG durch Einzelrechtsnachfolge übertragen werden, s § 23 UmwStG Tz 119). Mit Eintragung des Formwechsels "wandelt" sich die Gesamthandsberechtigung an dem Vermögen der Pers-Ges in das Alleineigentum bei der Kap-Ges uno acto (kraft Ges) um. Dies entspr jedenfalls eher den Wirkungen der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG als der rechtsgeschäftlichen Einzelübertragung der jeweiligen Vermögensgegenstände des BV gem § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG. Eine Besitzzeitanrechnung erfolgt allerdings nicht (s § 23 UmwStG Tz 128).

Tz. 90

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Kommt es zu einer nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns I oder II (s Tz 71), kann die Übernehmerin nach Maßgabe des § 23 Abs 2 UmwStG eine Aufstockung des übernommenen Vermögens oder einen BA-Abzug beantragen (ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 48; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 73).