Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1.1 Bedeutung; Überblick über die Regelung

Tz. 600

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Der AP nach § 4g EStG wurde auf Initiative des BR iRd SEStEG (s Tz 24) in das EStG neu eingefügt; durch das JStG 2008 wurde § 12 Abs 1 zweiter Hs KStG um einen Verweis auf § 4g EStG ergänzt (s Tz 25). Der Grund der Regelung ist in dem durch das SEStEG eingeführten allg Entstrickungskonzept zu sehen. Insbes das im Reg-Entw enthaltene Prinzip der Sofortversteuerung bei Überführung von WG ins Ausl (s BT-Drs 16/2710, 26f) begegnete im BR europarechtlichen Bedenken (s BT-Drs 16/2710, 57; zur Vereinbarkeit der Entstrickungsregelungen mit Unionsrecht s Tz 37ff mwNachw). Diesen Bedenken sollen der AP nach § 4g EStG sowie § 36 Abs 5 EStG (s Tz 37ff und 643ff) durch eine zeitlich gestreckte Besteuerung des Entstrickungsgewinns Rechnung tragen. IRd ATADUmsG (s Tz 606b) erfolgte eine Anpassung an die Vorgaben in Art 5 ATAD-RL sowie eine Vereinheitlichung der Auflösungsgründe durch Verweis auf § 36 Abs 5 EStG (s BT-Drs 19/28652, 34).

Tz. 601

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Mit § 4g EStG wurde das bisher im BetrSt-Erl in Rn 2.6 (s Tz 222) enthaltene Konzept der auf- geschobenen Besteuerung – sog Merkpostenmethode – erstmals ges geregelt. Dieses von § 4g EStG aufgegriffene Konzept ist jedoch im Vergleich zur bisherigen Regelung im BetrSt-Erl erheblich eingeschr worden. So kommt zum einen die Bildung eines AP generell nicht bei Überführung eines WG in einen Drittstaat in Betracht und zum anderen wurde der max Auflösungszeitraum von zehn auf fünf Jahre deutlich verkürzt.

Tz. 602

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

§ 4g Abs 1 EStG sieht für unbeschr und beschr Stpfl bei Vorliegen einer fiktiven Entnahme nach § 4 Abs 1 S 3 EStG eine max über fünf Jahre zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven durch Bildung eines gewinnmindernden AP vor. Die Möglichkeit zur Bildung eines gewinnmindernden AP besteht dabei auch in den Fällen der passiven Entstrickung (zum Begriff s Tz 304) gleichermaßen (s BT-Drs 19/28652, 34).

Tz. 603

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

§ 4g Abs 2 S 1 EStG regelt die Fortschreibung des AP in den folgenden Wj. Der AP ist im Wj der Bildung und in den vier folgenden Wj zu jeweils 1/5 gewinnerhöhend aufzulösen. Anders als nach der Merkpostenmethode kommt es auf die tatsächliche Restnutzungsdauer der WG nicht mehr an, sondern es erfolgt einheitlich eine zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven über insges fünf Jahre. § 4g Abs 2 S 2 EStG beinhaltet Sondertatbestände für eine außerplanmäßige Auflösung des AP. Dies ist zum einen der Eintritt eines Ereignisses iSd § 36 Abs 5 S 4 EStG. § 36 Abs 5 S 4 EStG setzt die Gründe aus Art 5 Abs 4 ATAD-RL für den Widerruf eines Besteuerungsaufschubs um (s BT-Drs 19/28652, 34). Darüber hinaus kann zum anderen eine außerplanmäßige Auflösung des AP erfolgen, wenn der Stpfl dem Verlangen der zuständigen Fin-Beh auf Leistung einer Sicherheit bei Gefährdung eines künftigen St-Anspruchs aus der Auflösung des AP nicht nachkommt.

Tz. 604

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

§ 4g Abs 3 EStG wurde mit Wirkung ab VZ 2021 aufgehoben, da Art 5 Abs 7 ATAD-RL nur in eng begrenzten Ausnahmefällen eine st-neutrale Auflösung des AP vorsieht, für die vom Ges-Geber kein praktischer Umsetzungsbedarf gesehen wurde (s BT-Drs 19/28652, 34). § 4g Abs 3 EStG enthielt Regelungen zu den Folgen bei Rückführung der fiktiv als entnommen geltenden WG ins Inl innerhalb des planmäßigen Auflösungszeitraums. Ein für das WG noch vorhandener AP war danach stneutral aufzulösen und das WG mit den fortgeführten AK/HK erhöht um bisher gewinnerhöhend berücksichtigte Auflösungsbeträge sowie um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückführungswert und dem Bw im Zeitpunkt der Rückführung – höchstens jedoch mit dem gW – anzusetzen.

Tz. 605

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

§ 4g Abs 4 S 1 EStG weitet die Möglichkeit zur Bildung eines AP bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG aus. § 4g Abs 4 S 2ff und Abs 5 enthalten darüber hinaus Aufzeichnungs- und Anzeigepflichten, deren Nichteinhaltung mit einer vorzeitigen gewinnerhöhenden Auflösung des AP sanktioniert ist sowie im Fall der Auflösung nach § 36 Abs 5 S 4 Nr 1 EStG eine Sonderregelung zum Zeitpunkt der Anzeige.

Tz. 605a

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

§ 4g Abs 6 EStG verhindert zum einen die Auflösung von AP allein aufgr des Brexits und gewährleistet zum anderen, dass post-Brexit Ereignisse iSd § 4g Abs 2 S 2 EStG weiterhin zur außerplanmäßigen Auflösung des AP führen.